Операции, связанные с приватизацией государственного и муниципального
имущества
В проекте бюджета на 2006 г. значительное место в составе источников
формирования доходной части бюджета отведено поступлениям от приватизации
государственного и муниципального имущества. На практике у бухгалтеров,
как и работников других экономических служб, возникают серьезные
вопросы, связанные с данным процессом. В статье рассматриваются
организация работ по проведению приватизации государственного и
муниципального имущества, а также особенности составления и аудита
промежуточной бухгалтерской отчетности.
Непосредственно работа по проведению приватизации осуществляется
в соответствии с положениями Федерального закона от 21.12.01 г.
N 178-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 18.07.05 г.) "О приватизации
государственного и муниципального имущества", в котором содержатся
определенные требования к проведению бухгалтерских процедур.
Одним из способов приватизации государственного и муниципального
имущества является преобразование унитарного предприятия в открытое
акционерное общество (далее - ОАО). При этом должны быть определены
состав и стоимость приватизируемого имущественного комплекса, что
в свою очередь требует:
проведения инвентаризации подлежащего приватизации имущества унитарного
предприятия;
составления промежуточного баланса приватизируемого унитарного предприятия;
аудиторской проверки приватизируемого унитарного предприятия;
определения стоимости чистых активов приватизируемого унитарного
предприятия;
установления стоимости земельных участков, подлежащих приватизации
в составе имущественного комплекса приватизируемого унитарного предприятия;
определения состава и стоимости не подлежащих приватизации (исключаемых)
активов унитарного предприятия.
По результатам проделанной работы необходимо сформировать передаточный
акт приватизируемого унитарного предприятия.
Порядок инвентаризации
При проведении инвентаризации необходимо дать ответы на следующие
вопросы:
1) какие виды имущества и обязательств подлежат приватизации;
2) на какую дату следует проводить инвентаризацию;
3) кто должен проводить инвентаризацию;
4) каков порядок внесения корректив в учетные регистры, связанных
с исправлениями возможных ошибок, выявленных при проведении инвентаризации.
Достоверность показателей статей бухгалтерского баланса (в том числе
промежуточного) подтверждается результатами полной инвентаризации
имущества и обязательств организации. Исходя из этого инвентаризации
должны быть подвергнуты все имущество организации независимо от
его местонахождения, а также все виды финансовых обязательств. Кроме
того, инвентаризации подлежит имущество, не принадлежащее унитарному
предприятию, но числящееся на его забалансовом учете, а также имущество,
фактически находящееся на унитарном предприятии, но не учтенное
по каким-либо причинам.
Конкретного порядка определения сроков проведения инвентаризации
(ее начала, окончания и т.д.) законодательство о приватизации государственного
и муниципального имущества не содержит. Поэтому при выборе периода
проведения инвентаризации приватизируемого предприятия необходимо
руководствоваться общими правилами. В частности, в Методических
указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49, предусматривается,
что инвентаризация проводится перед составлением годовой бухгалтерской
отчетности, но не ранее 1 октября отчетного года.
Следовательно, начало проведения инвентаризации приватизируемого
имущественного комплекса целесообразно устанавливать исходя из срока
начала проведения приватизации, предусмотренного Прогнозным планом
(программой) приватизации федерального имущества, но не ранее чем
за три месяца до этой даты. В свою очередь окончание работ по проведению
инвентаризации и оформлению ее результатов должно быть не позднее
этой даты. Конкретный же период (продолжительность) данных работ
должен определяться в каждом отдельном случае исходя из структуры
предприятия, величины имущества и других существенных факторов.
В соответствии с п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств, персональный состав постоянно
действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель
организации. При этом в состав инвентаризационной комиссии включаются
представители администрации организации, работники бухгалтерской
службы, другие специалисты. Кроме того, собственник (Федеральное
агентство по управлению федеральным имуществом и др.) может при
необходимости обязать руководителя приватизируемого предприятия
ввести в состав инвентаризационной комиссии своих представителей.
Очевидно, что важнейшая задача, решаемая в рамках проведения инвентаризации,
заключается в проверке и последующем подтверждении наличия имущества
предприятия и его обязательств. Другой, не менее важной задачей,
является приведение балансовой стоимости имущества приватизируемого
предприятия к уровню текущих рыночных цен, если последние окажутся
ниже исторической стоимости (балансовой стоимости) этого имущества,
а также выявление не реальной к взысканию дебиторской задолженности.
Третья задача связана с отражением результатов инвентаризации в
бухгалтерском учете.
По-видимому, на этапе проверки фактического наличия активов и финансовых
обязательств целесообразно разделить имущество предприятия между
двумя группами - имущество, подлежащее приватизации, и имущество,
не подлежащее приватизации. Определение состава имущества, не подлежащего
приватизации, осуществляется на основании решений Правительства
Российской Федерации об исключении отдельных видов активов из состава
имущества, подлежащего приватизации, а также других нормативных
правовых актов по приватизации.
В соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 г. N 135-ФЗ "Об
оценочной деятельности в Российской Федерации" (в ред. от 22.08.04
г.) проведение оценки является обязательным при определении стоимости
объектов, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации,
субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям,
подлежащих приватизации. Оценку может проводить только оценщик (юридическое
и (или) физическое лицо), имеющий соответствующую лицензию.
Что касается выявления сомнительной задолженности по обязательствам
перед приватизируемым унитарным предприятием (дебиторская задолженность),
то инвентаризационная комиссия должна осуществить проверку полноты
и обоснованности ранее начисленного резерва по сомнительным долгам.
Если данный резерв унитарным предприятием не начислялся, то следует
сформировать его.
Напомним, что сомнительным долгом для целей бухгалтерского учета
признается задолженность, по которой истекли сроки платежа, предусмотренные
договором, а при отсутствии таковых в договоре - сроки нормального
документооборота, но не более трех месяцев. В бухгалтерском учете
суммы начисления (доначисления) резерва будут отражаться по дебету
счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63
"Резервы по сомнительным долгам". При выявлении невостребованного
резерва (излишне начисленного) производится обратная запись (Дебет
63, Кредит 91).
В процессе проведения инвентаризации могут быть выявлены различные
отклонения, наиболее существенными среди которых являются недостачи
и потери от порчи имущества, излишки имущества, снижение стоимости
имущества.
В бухгалтерском учете суммы недостач и порчи имущества списываются
со счетов учета по фактической себестоимости. Одновременно испорченные
запасы приходуются по ценам возможного использования. Указанная
операция отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери
от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов; незавершенного
производства; основных средств; вложений во внеоборотные активы,
других счетов учета активов. Оприходование испорченных ценностей
отражается по дебету счетов учета запасов (счет 10 "Материалы")
и кредиту счета 91.
Излишки имущества приходуются по рыночной стоимости (ценам) с отражением
этих сумм в бухгалтерском учете по дебету счетов учета товарно-материальных
ценностей, основных средств, денежных средств, других видов активов
и кредиту счета 91.
Списание потерь от снижения стоимости имущества (моральный износ,
снижение рыночных цен и т.п.) может осуществляться следующим образом.
На первом этапе следует произвести списание указанных потерь за
счет ранее начисленного резерва под снижение стоимости материальных
ценностей. Указанная операция отражается в бухгалтерском учете по
дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей" и кредиту счетов учета материально-производственных
запасов. При этом списание части стоимости запасов за счет ранее
начисленного резерва должно носить сугубо адресный характер (т.е.
не допускается списание стоимости запасов за счет резервов, начисленных
для других видов, наименований ценностей). На втором этапе производится
списание суммы превышения размера уценки над ранее начисленным резервом,
а при его отсутствии - всей суммы уценки на уменьшение финансовых
результатов. В бухгалтерском учете указанная операция отражается
по дебету счета 91 и кредиту счетов учета материально-производственных
запасов (счета 10, 16, 40, 41).
Составление промежуточной бухгалтерской отчетности (баланса)
Для качественного составления промежуточной бухгалтерской отчетности
приватизируемого унитарного предприятия предварительно следует решить
ряд принципиальных вопросов, в том числе определить состав промежуточной
отчетности, установить срок и адресность представления промежуточной
отчетности, определить перечень должностных лиц, правомочных подписывать
промежуточную отчетность, установить правила составления промежуточной
отчетности.
Состав промежуточной бухгалтерской отчетности. Для целей приватизации
унитарного предприятия промежуточная бухгалтерская отчетность состоит
из бухгалтерского баланса. На основании данных промежуточного бухгалтерского
баланса производится расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации
активов унитарного предприятия (ст. 11 Закона N 178-ФЗ). Кроме того,
неотъемлемой частью промежуточной бухгалтерской отчетности, сформированной
приватизируемым унитарным предприятием, является аудиторское заключение.
Сроки и адреса представления промежуточного бухгалтерского баланса.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" месячная и квартальная отчетность является
промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного
года (ст. 14). Следовательно, речь должна идти о бухгалтерской отчетности
на последнее число месяца, включая годовую отчетность. При этом
датой, на которую должен составляться промежуточный бухгалтерский
баланс, согласно Закону N 178-ФЗ является дата составления акта
инвентаризации (п. 2 ст. 11). Поэтому инвентаризацию целесообразно
осуществлять на 1-е число месяца. Результаты проведенной инвентаризации
должны быть в полном объеме отражены в промежуточном бухгалтерском
балансе.
Отметим, что не урегулирован вопрос о сроке представления промежуточного
бухгалтерского баланса приватизируемого унитарного предприятия.
Действительно, ни в Законе N 178-ФЗ, ни в других нормативных актах
о приватизации не установлено соответствующих конкретных сроков.
Такое положение, по нашему мнению, связано с существенными различиями
в размерах приватизируемых унитарных предприятий, их структуре,
сфере деятельности и других факторах, влияющих на продолжительность
работ по составлению промежуточного баланса, включая и комплекс
работ по подведению итогов инвентаризации.
По нашему мнению, конкретный срок представления промежуточного баланса
следует указывать в Прогнозном плане, в котором можно было бы, например,
установить режим не позднее чем через 30 дней (иной срок) после
даты начала приватизации.
Согласно ст. 14 Закона N 178-ФЗ состав подлежащего приватизации
имущественного комплекса унитарного предприятия, перечень объектов
(в том числе исключительных прав), не подлежащих приватизации, в
составе имущественного комплекса унитарного предприятия утверждаются
решением о приватизации федерального имущества (ст. 6 Закона N 178-ФЗ).
Правительство Российской Федерации обязано осуществлять контроль
за приватизацией федерального имущества, причем оно вправе наделить
указанными функциями соответствующий федеральный орган исполнительной
власти. В настоящее время данные функции закреплены за Федеральным
агентством по управлению федеральным имуществом.
Необходимо также учитывать требование ст. 15 Закона N 129-ФЗ, согласно
которой государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют
бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным
имуществом.
Таким образом, промежуточный баланс приватизируемого унитарного
предприятия, находящегося в федеральной собственности, в обязательном
порядке должен направляться в адрес Федерального агентства по управлению
федеральным имуществом и соответствующему "отраслевому"
министерству (агентству), осуществляющему оперативное управление,
данного унитарного предприятия. Представление промежуточной бухгалтерской
отчетности приватизируемых унитарных предприятий, находящихся в
муниципальной собственности, осуществляется в порядке, закрепленном
законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской
Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления.
Заключительная бухгалтерская отчетность. Не секрет, что обработка
рабочих материалов инвентаризации требует достаточно большого времени.
Кроме того, согласно Закону N 178-ФЗ обязательным условием перехода
права собственности на государственное или муниципальное имущество
является полная оплата его стоимости покупателем (п. 3 ст. 32).
При этом договором купли-продажи допускается продажа указанного
имущества в рассрочку. В этом случае с момента передачи покупателю
приобретенного в рассрочку имущества и до момента его полной оплаты
указанное имущество признается находящимся в залоге для обеспечения
покупателем его обязанности по оплате приобретенного государственного
или муниципального имущества (п. 6 ст. 35).
Вполне очевидно, что данные нормы приводят к образованию временного
интервала между датой, на которую составляется промежуточный баланс
и проводится инвентаризация приватизируемого имущества унитарного
предприятия, и датой перехода права собственности на данное имущество.
В этой ситуации, по-видимому, возникает потребность в составлении
помимо промежуточного бухгалтерского баланса заключительной бухгалтерской
отчетности, в которой нашли бы отражение все операции в указанном
интервале. Заключительная бухгалтерская отчетность, на наш взгляд,
должна составляться в объеме форм годового отчета на последнее число
перед датой подписания передаточного акта (перехода права собственности).
При этом данные, характеризующие остатки имущества и обязательств
в заключительной бухгалтерской отчетности, будут признаваться в
качестве вступительных остатков для бухгалтерской отчетности вновь
образованной организации (например, акционерного общества).
Порядок подписания промежуточного бухгалтерского баланса. В соответствии
со ст. 13 Закона N 129-ФЗ промежуточная бухгалтерская отчетность
подписывается руководителем и главным бухгалтером унитарного предприятия.
Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет
ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией
или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации,
централизованной бухгалтерии или специализированной организации
либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Заключительная бухгалтерская отчетность приватизируемого унитарного
предприятия должна подписываться в аналогичном порядке.
Порядок заполнения промежуточного бухгалтерского баланса. При заполнении
показателей промежуточного бухгалтерского баланса следует руководствоваться
нормативными правовыми актами системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета. По нашему мнению, можно предложить, в частности,
следующие дополнительные рекомендации.
1. Присоединение к статье "Уставный капитал" ("Уставный
фонд") пассива баланса показателей статей "Добавочный
капитал", "Резервный капитал".
2. Введение для унитарных предприятий, имеющих в своем составе объекты,
не подлежащие приватизации, в промежуточный бухгалтерский баланс
дополнительных строко-граф (например, в графу 4 "На конец отчетного
периода" ввести графу 4а "В т.ч. не подлежащие приватизации").
3. Выделение стоимости неприватизируемого имущества в графу "В
т.ч. не подлежащие приватизации" из статей:
актива баланса - в соответствии с данными о стоимости имущества,
содержащимися в регистрах аналитического бухгалтерского учета (инвентарные
карточки учета объектов основных средств, оборотные ведомости по
учету материально-производственных запасов и т.п.), подтвержденные
результатами инвентаризации;
пассива баланса - путем выделения соответствующей стоимости из показателя
статьи "Уставный капитал". Если средств уставного фонда
оказывается недостаточно, то, на наш взгляд, следует скорректировать
показатель статьи "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
4. Списание стоимости обесцененных материально-производственных
запасов за счет ранее начисленного резерва под обесценение материальных
ценностей, а в случае его недостаточности отнесение суммы превышения
величины обесценения над суммой начисленного резерва на счет 84
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
5. Погашение в пределах имеющихся финансовых ресурсов просроченной
кредиторской задолженности.
6. Внесение в соответствии с ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01 изменений в данные
об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах, связанных
с невозможностью применять допущение непрерывности деятельности
унитарного предприятия. Уточнения вносятся в системном порядке (на
основании обоснованных расчетов в синтетическом и аналитическом
бухгалтерском учете заключительными оборотами периода составления
промежуточного бухгалтерского баланса), как правило, по событиям
отрицательного характера, и в пояснительной записке - по событиям
положительного характера (т.е. без бухгалтерских записей).
7. Реформация баланса, т.е. закрытие счетов финансовых результатов
(счета продаж, прибылей и убытков).
8. Перевод остатка чистой прибыли (после начисления причитающихся
платежей в бюджет, внебюджетные фонды, погашения просроченной кредиторской
задолженности, выполнения других срочных обязательств) собственнику
приватизируемого унитарного предприятия (в доход бюджета по соответствующей
статье бюджетной классификации). В бухгалтерском учете на указанную
сумму следует произвести запись: Дебет 84 "Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".
Аудит промежуточной бухгалтерской отчетности
В соответствии со ст. 11 Закона N 178-ФЗ передаточный акт составляется
на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского
заключения, а также документов о земельных участках, предоставленных
в установленном порядке, и о правах на них. Таким образом, аудит
промежуточной бухгалтерской отчетности является обязательным условием
приватизации государственного и муниципального имущества.
При этом выбор аудиторской организации должен производиться согласно
положениям п. 2 ст. 7 Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ
"Об аудиторской деятельности" на конкурсной основе.
Отметим, что при построении технического задания на проведение аудита
промежуточной бухгалтерской отчетности можно использовать положения
Типового технического задания на проведение обязательного аудита
организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной
собственности составляет не менее 25%, и федеральных государственных
унитарных предприятий (утверждено распоряжением Минимущества России
от 30.12.02 г. N 4521-р). При этом помимо подтверждения достоверности
показателей промежуточного бухгалтерского баланса в техническом
задании и договоре об оказании аудиторских услуг можно предусмотреть
и выполнение сопутствующих услуг (например, выборочную проверку
наличия имущества приватизируемого предприятия и т.п.).
Представленное по итогам аудиторской проверки аудиторское заключение
является неотъемлемой частью промежуточной бухгалтерской отчетности.
Расчет стоимости чистых активов приватизируемого унитарного предприятия
Согласно Закону N 178-ФЗ балансовая стоимость подлежащих приватизации
активов унитарного предприятия определяется как сумма чистых активов
унитарного предприятия, исчисленных по данным промежуточного бухгалтерского
баланса.
В настоящее время действуют два основных порядка оценки стоимости
чистых активов:
для акционерных обществ (кроме акционерных обществ, осуществляющих
страховую и банковскую деятельность) - утвержден совместным приказом
Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. N 10н, 03-6/пз;
для страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ,
- утвержден совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от
12.09.03 г. N 83н, 03-158/пз.
Ввиду того что особого формата бухгалтерской отчетности для унитарных
предприятий не существует, унитарные предприятия при формировании
(заполнении) отчетных таблиц руководствуются общими с коммерческими
организациями правилами составления бухгалтерской отчетности (например,
приказами Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской
отчетности организаций" и от 6.07.99 г. N 43н "Об утверждении
положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" (ПБУ 4/99)" и другими нормативными документами).
На наш взгляд, вполне корректным можно считать использование при
расчете суммы стоимости чистых активов методики, изложенной в приказе
N 10н, 03-6/пз. В указанной методике, в частности, предусматривается,
что под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая
путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы его
пассивов, принимаемых к расчету.
В состав же активов согласно этой же методике включаются:
внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского
баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное
строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные
финансовые вложения, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные
активы);
оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса
(запасы, НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность,
краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные
активы).
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
долгосрочные обязательства по займам и кредитам, отложенные налоговые
обязательства и прочие долгосрочные обязательства;
краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
кредиторская задолженность;
задолженность участников (учредителей) по выплате доходов;
резервы предстоящих расходов;
прочие краткосрочные обязательства.
Также необходимо отметить, что расчет стоимости чистых активов следует
производить только в части имущества унитарного предприятия, подлежащего
приватизации, для чего из графы 4 "На конец отчетного периода"
нужно предварительно исключить построчно показатели графы 4а "В
т.ч. не подлежащие приватизации" промежуточного баланса.
Расчет стоимости подлежащих приватизации земельных участков
Согласно п. 7 ст. 3 Федерального закона от 25.10.01 г. N 137-ФЗ
"О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации"
со дня введения Земельного кодекса Российской Федерации приватизация
зданий, строений, сооружений, в том числе зданий, строений, сооружений
промышленного назначения, без одновременной приватизации земельных
участков, на которых они расположены, не допускается, за исключением
случаев, если такие земельные участки изъяты из оборота или ограничены
в обороте.
В соответствии со ст. 11 Закона N 178-ФЗ стоимость земельных участков
принимается равной пятикратному размеру ставки земельного налога
за единицу площади земельных участков в поселениях с численностью
населения свыше 500 тыс. человек или трехкратному размеру ставки
земельного налога - в остальных случаях.
В 2004 г. ставка земельного налога соответствовала уровню 2003 г.
(размер ставок земельного налога 2004 г. по регионам приведен в
инструкции МНС России от 21.02.2000 г. N 56), увеличенному в 1,1
раза (ст. 7 Федерального закона от 7.07.03 г. N 117-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации,
а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов
(положений законодательных актов) Российской Федерации").
В 2005 г. был введен аналогичный повышающий коэффициент (1,1) к
ставке 2004 г.
Отметим некоторые вопросы, связанные с исчислением цены земли по
приватизируемым участкам. Так, в соответствии с главой 31 "Земельный
налог" НК РФ налоговая база по земельному налогу исчисляется
в соответствии с кадастровой стоимостью земельных участков (ст.
390 НК РФ). При этом с 1 января 2006 г. (за исключением Москвы,
где исчисление земельного налога на основе кадастровой оценки земли
установлено с 2005 г.) вводятся новые ставки земельного налога,
размер которых не должен превышать 1,5% от кадастровой стоимости
этого участка (за исключением земель сельскохозяйственного назначения
и земель, занятых жилищным фондом) на основании ст. 394 НК РФ.
Действующее же законодательство по приватизации государственного
и муниципального имущества устанавливает ставку земельного налога
в рублях к единице площади земельного участка. В связи с этим данный
алгоритм расчета стоимости приватизируемого участка земли мог действовать,
не вступая в противоречие с налоговым законодательством, только
до 1 января 2006 г.
Следует отметить, что в настоящее время подготовлены соответствующие
предложения (проекты) по внесению уточнений в действующее законодательство
по приватизации. В частности, один из вариантов предусматривает
определение стоимости приватизируемых земельных участков в размере
от 3 до 5% их кадастровой оценки. При этом конкретный размер ставки,
определяемый в пределах данного интервала, будет утверждаться законодательными
органами субъектов Российской Федерации.
Составление передаточного акта
После исполнения покупателем условий договора купли-продажи имущественного
комплекса унитарного предприятия с покупателем подписывается передаточный
акт.
В соответствии с Законом N 178-ФЗ процедура составления передаточного
акта предусматривает:
расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного
предприятия;
расчет (объявление) размера уставного капитала в случае преобразования
унитарного предприятия в ОАО;
наличие информации о количестве и номинальной стоимости акций при
преобразовании унитарного предприятия в ОАО;
составление описи подлежащего приватизации имущества и передаваемых
новому собственнику обязательств (долгов) унитарного предприятия;
наличие сведений о земельных участках, подлежащих приватизации в
составе имущественного комплекса унитарного предприятия;
подготовка промежуточного бухгалтерского баланса и заключительной
бухгалтерской отчетности приватизируемого унитарного предприятия,
а также итоговых материалов акта инвентаризации;
проведение ряда других мероприятий.
Кроме того, подписание передаточного акта производится только при
исполнении покупателем всех условий договора купли-продажи (в том
числе полная оплата им договорной цены приватизируемого имущественного
комплекса), а также погашении покупателем задолженности унитарного
предприятия (при ее наличии) по уплате налогов и иных обязательных
платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды.
Расчет балансовой стоимости. Согласно п. 2 ст. 11 Закона N 178-ФЗ
балансовая стоимость подлежащих приватизации активов унитарного
предприятия определяется как сумма стоимости чистых активов унитарного
предприятия, исчисленных по данным промежуточного бухгалтерского
баланса, и стоимости земельных участков, определенных в соответствии
с п. 3 настоящей статьи, за вычетом балансовой стоимости объектов,
не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса унитарного
предприятия. Методика расчета стоимости чистых активов и стоимости
подлежащих приватизации земельных участков описана выше.
Расчет размера уставного капитала, образуемого ОАО. Ввиду того что
в Законе N 178-ФЗ отсутствует алгоритм расчета величины уставного
капитала, необходимо руководствоваться общими положениями действующего
законодательства при расчете этого показателя, и прежде всего нормами
ГК РФ и Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных
обществах". Так, согласно ст. 25 этого Закона уставный капитал
общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных
акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества
должна быть одинаковой. Уставный капитал общества определяет минимальный
размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.
При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди
учредителей. Все акции общества являются именными. Минимальный уставный
капитал ОАО должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального
размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату
государственной регистрации общества (ст. 26 Закона).
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года
в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для
утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки
стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного
капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного
капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов
(п. 4 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).
Таким образом, при приватизации имущественного комплекса унитарного
предприятия в ОАО максимальный размер уставного капитала вновь образованного
ОАО не должен превышать суммарной стоимости чистых активов бывшего
унитарного предприятия (за вычетом имущества, не подлежащего приватизации)
и стоимости приватизируемого в составе имущественного комплекса
земельного участка, т.е. балансовой стоимости приватизируемых активов.
В связи с этим, по нашему мнению, необходимо принять приватизируемый
земельный участок на баланс вновь образованного ОАО. В бухгалтерском
учете необходимо произвести запись:
Дебет 01 "Основные средства", Кредит 80 "Уставный
капитал" - на сумму стоимости земельного участка, определяемого
в порядке, указанном выше.
Несмотря на определенную свободу выбора при определении конкретного
размера уставного капитала общества (в пределах обозначенного выше
интервала), экономически наиболее обоснованным, на наш взгляд, было
бы установить его размер в сумме, равной балансовой стоимости приватизируемых
активов.
Информация о количестве и номинальной стоимости акций. В соответствии
со ст. 27 Закона N 208-ФЗ уставом общества должны быть определены
количество, номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами
(размещенные акции), и права, предоставленные этими акциями. Приобретенные
и выкупленные обществом акции, а также акции общества, право собственности
на которые перешло к обществу в соответствии со ст. 34 Закона N
208-ФЗ, являются размещенными до их погашения. При этом номинальная
стоимость всех акций должна равняться величине уставного капитала
общества.
Учитывая, что между датой преобразования унитарного предприятия
в ОАО и датой его фактической продажи проходит, как правило, значительный
период времени, непосредственное решение о количестве и номинальной
стоимости акций, по нашему мнению, должен принимать первоначальный
(первый) собственник преобразованного предприятия, т.е. Федеральное
агентство по управлению федеральным имуществом - в части объектов
имущества, находящихся в федеральной собственности, и органы государственной
власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления
- в части имущества, находящегося в государственной собственности
субъектов Российской Федерации и муниципальной собственности соответственно.
Опись подлежащего приватизации имущества и обязательств (долгов)
приватизированного унитарного предприятия. Указанная опись составляется
приватизируемым унитарным предприятием на основании данных акта
инвентаризации унитарного предприятия. Учитывая, что в период между
датой проведения инвентаризации и датой фактической продажи унитарного
предприятия оно продолжало работать, реальное наличие имущества
и обязательств, как правило, частично не совпадает с данными акта
инвентаризации. В такой ситуации покупателю целесообразно потребовать
внести в качестве приложения к акту инвентаризации дополнительные
сведения об изменениях в составе имущества и обязательств, имевших
место в рассматриваемом промежутке времени. Обычно они оформляются
дополнительным договором. В случае несогласия продавца на внесение
указанных уточнений покупатель вправе в соответствии с п. 2 ст.
27 Закона N 178-ФЗ отказаться от заключения договора купли-продажи
имущественного комплекса унитарного предприятия.
Сведения о земельных участках, подлежащих приватизации в составе
имущественного комплекса. В состав прилагаемых к передаточному акту
сведений обязательно должны входить документы (государственные акты,
свидетельства и др.) о предоставленных унитарному предприятию земельных
участках, в том числе:
находящихся у унитарного предприятия на праве постоянного (бессрочного)
пользования или аренды;
занимаемых объектами недвижимости, входящими в состав имущественного
комплекса унитарного предприятия.
Неотъемлемой частью прилагаемых к передаточному акту материалов
являются и заверенные в установленном порядке копии промежуточной
и заключительной бухгалтерской отчетности приватизируемого унитарного
предприятия.
В заключение подчеркнем, что договор купли-продажи имущественного
комплекса унитарного предприятия, передаточный акт, а также документ,
подтверждающий погашение задолженности (при ее наличии) по уплате
налогов и иных обязательных платежей в бюджеты всех уровней и государственные
внебюджетные фонды, являются основанием государственной регистрации
перехода права собственности на имущественный комплекс унитарного
предприятия к покупателю. С переходом права собственности на имущественный
комплекс унитарного предприятия к покупателю прекращается статус
унитарного предприятия, имущественный комплекс которого продан.
Оформление преобразования имущественного комплекса унитарного предприятия
в ОАО, акции которого находятся в государственной или муниципальной
собственности, также осуществляется на основании передаточного акта.
При этом договор купли-продажи не заключается, денежной компенсации
за приватизируемое имущество не производится.
И.Н. Ложников,
директор Департамента методологии бухгалтерского учета
ЗАО "HLB Внешаудит"
"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2006 г.