Доходы, получаемые авторами произведений, и порядок их налогообложения

В своей повседневной практике автору довольно часто приходится сталкиваться с тем, что как налогоплательщики, так и работники налоговых органов рассматривают любые доходы физических лиц, создавших различного рода произведения, являющиеся объектами авторского права, в качестве авторского вознаграждения. Однако при кажущейся на первый взгляд неразрывности понятий "авторское право" и "авторское вознаграждение" далеко не всегда доход, выплачиваемый в соответствии с гражданско-правовым договором автору произведения (или произведений), следует классифицировать как авторское вознаграждение. Существует и другая ошибочная точка зрения, в соответствии с которой получение гражданами (в частности, авторами различного рода произведений) доходов в результате занятия творческой деятельностью приравнивается к получению доходов от осуществления не зарегистрированной в установленном законодательством порядке предпринимательской деятельности.
В данной статье рассматриваются объекты авторского права, имущественные и личные неимущественные права, принадлежащие автору в отношении его произведения, виды и условия авторских договоров, критерии, позволяющие разграничивать творческую и предпринимательскую деятельность, а также особенности налогообложения различных видов доходов, получаемых создателями произведений.
Предметом регулирования Закона Российской Федерации от 9.07.93 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в ред. Федерального закона от 19.07.95 г. N 110-ФЗ) являются отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право), фонограмм, исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания (смежные права). В соответствии со ст.5 и 6 этого Закона авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения. При этом автором считается физическое лицо, творческим трудом которого создано произведение.
Объектом авторского права являются как обнародованные, так и необнародованные произведения, существующие в какой-либо объективной форме: письменной, устной, объемно-пространственной, изображения, звуко- или видеозаписи и в других формах. Однако авторское право не распространяется на идеи, методы, процессы, системы, способы, концепции, принципы, открытия, факты.
В рассматриваемом Законе термин "произведение" не раскрыт, но на основании изложенного может быть сделан вывод о том, что произведение - это результат творческой деятельности автора, выраженный в объективной форме. Поскольку творческая деятельность - это деятельность человеческого мозга, который способен создавать только идеальные образы, а не предметы материального мира, следовательно, и само произведение относится к идеальным, а нематериальным объектам, в связи с чем в понятие "произведение" входит не материальная форма его выражения, а сам идеальный объект. Вместе с тем охраняется авторским правом такой идеальный объект только с того момента, когда он будет выражен в какой-либо объективной, т.е. материальной, форме. При этом авторское право на само произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором это произведение выражено или заключено. Материальный объект, в котором воплощено авторское произведение (причем не только оригинал произведения, но и любой его экземпляр), охраняется правом собственности, а не авторским правом. Следовательно, авторское право на произведение и право собственности на материальный объект, в котором это произведение выражено, существуют независимо друг от друга, что проявляется прежде всего в возможности наличия разных субъектов права.
Согласно п.5 ст.6 Закона N 5351-1 передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо авторских прав на произведение, выраженное в этом объекте, за исключением случаев, предусмотренных ст.17 данного Закона. При этом связь правомерно введенного в гражданский оборот материального объекта, воплощающего в себе авторское произведение, с авторским правом его создателя может ослабляться, но она всегда существует.
Право собственности на вещь возникает в соответствии с нормами главы 14 ГК РФ, касающимися приобретения права собственности, т.е. в результате ее изготовления или создания, приобретения по договору купли-продажи, мены, дарения или по некоторым другим основаниям. Право собственности на вновь созданную вещь, не относящуюся к недвижимому имуществу, возникает с момента ее изготовления или создания. Понятие субъективного права собственности определяется согласно ст.209 ГК РФ через три правомочия собственника имущества: владение, пользование и распоряжение по своему усмотрению принадлежащим ему имуществом.
Во многих случаях, особенно в отношении материального объекта, в котором воплощен оригинал произведения, его автор первоначально является и собственником материального объекта, и владельцем всех авторских прав на произведение. Затем он может распорядиться своим правом собственности на материальный объект, т.е. продать его, подарить и т.д. Однако такое распоряжение материальным объектом не означает передачи автором каких-либо авторских полномочий на произведение, выраженное в этом объекте.
Закон четко подразделяет авторские правомочия, в совокупности составляющие субъективное авторское право, на личные неимущественные права и имущественные права, поименованные в ст.15 и 16. Личные неимущественные права в отличие от имущественных прав не имеют экономического содержания.
Пунктом 1 ст.15 данного Закона определены четыре категории личных неимущественных прав, принадлежащих автору в отношении его произведения: право авторства, право на имя, право на обнародование, включая право на отзыв, и право на защиту репутации автора. Кроме того, п.1 ст.17 этого Закона установлено особое авторское право - право доступа автора произведения изобразительного искусства к оригиналу после перехода права собственности на произведение от автора к другому лицу.
В соответствии со ст.27 Закона установлено, что авторское право действует в течение всей жизни автора и 50 лет после его смерти, кроме некоторых случаев, предусмотренных данной статьей. Право авторства, право на имя и право на защиту репутации автора охраняются бессрочно.
Право авторства, т.е. право признаваться автором произведения, может осуществляться только автором и является правовым отражением фактической работы автора по созданию произведения. Именно опираясь на право авторства, автор требует защиты своих интересов в случае присвоения авторства другим лицом (плагиат) или если авторство приписывается другим лицам.
Право на имя означает право использовать или разрешать использовать произведение под подлинным именем автора, псевдонимом либо без обозначения имени, т.е. анонимно. Способ указания имени автора должен устанавливаться в авторском договоре при его заключении. Автор может в любой момент раскрыть или снять свой псевдоним или аноним. При этом авторское право на имя не совпадает с общегражданским правом на имя, принадлежащим любому физическому лицу.
Право на обнародование, или разрешение на обнародование, произведения в любой форме означает обеспечение доступа к произведению любых третьих лиц (широкого круга лиц). Автор реализует свое право на обнародование произведения при заключении договора о первом использовании необнародованного произведения. Произведение считается обнародованным, если обеспечение доступа к произведению осуществлено самим автором или с его согласия и по его воле.
Право на отзыв является частью правомочий автора на обнародование произведения и означает отказ от ранее принятого автором решения об обнародовании произведения. Автор вправе отказаться от ранее принятого решения об обнародовании произведения при условии возмещения пользователю причиненных таким решением убытков (если они у него возникли), включая упущенную выгоду. Если произведение уже было обнародовано, автор обязан публично оповестить о его отзыве, а также возместить убытки своим договорным партнерам. При этом он вправе изъять за свой счет из обращения ранее изготовленные экземпляры произведения, возместив убытки третьих лиц, связанные с таким изъятием экземпляров своего произведения.
Право на защиту репутации автора состоит в ограждении произведения, включая его название, от всяких изменений (искажений), которые способны нанести ущерб чести, достоинству и деловой репутации автора.
Личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним в случае уступки исключительных прав на использование произведения.
Статьей 16 Закона N 5351-1 предусмотрено, что автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом, что означает право осуществлять или разрешать такие действия, как воспроизводить произведение (право на воспроизведение), распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т.д. (право на распространение) и ряд иных действий.
Исключительные права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово-паркового проектов включают также практическую реализацию таких проектов. Автор принятого архитектурного проекта вправе требовать от заказчика предоставления права на участие в реализации своего проекта при разработке документации для строительства и при строительстве здания или сооружения, если иное не предусмотрено в договоре. При этом под проектами следует понимать рисунки, чертежи, макеты и их фотографии, а также прилагаемые к ним описания и пояснения. Дизайнерскими являются проекты, относящиеся к внешнему оформлению промышленных изделий и художественно-конструкторским работам.
Таким образом, все имущественные авторские права сводятся к единому праву на использование произведения.
Согласно ст.30 Закона имущественные права, указанные в ст.16, могут передаваться только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст.18-26 указанного Закона. Передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.
В соответствии со ст.31 Закона авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.
Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам. Право запрещать использование произведения другим лицам может осуществляться автором произведения, если лицо, которому переданы исключительные права, не осуществляет защиту этого права.
Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает пользователю использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом. Права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если в договоре прямо не предусмотрено иное.
Все права на использование произведения, прямо не переданные по авторскому договору, считаются непереданными. Предметом авторского договора не могут быть права на использование произведения, неизвестные на момент заключения договора, равно как и права на использование произведений, которые автор может создать в будущем (исключением является создание служебных произведений и произведений по авторским договорам заказа). Условие авторского договора, ограничивающее автора в создании в будущем произведений на данную тему или в данной области, является недействительным. Кроме того, права, переданные по авторскому договору, могут передаваться полностью или частично другим лицам лишь в случае, если это прямо предусмотрено договором. При этом ст.32 Закона определено, что авторский договор должен быть заключен в письменной форме.
Авторский договор об использовании произведения в периодической печати может быть заключен в устной форме. Учитывая, что указанная сфера охватывает ныне не только периодическую печать, но и всю сферу средств массовой информации (СМИ), куда кроме периодической печати входят также радио и телевидение, логично предположить, что законодатель в данном случае имел в виду все СМИ. Однако в любом случае, если договор заключен в устной форме, следует считать, что автор передал лишь неисключительное право на разовое использование произведения.
При продаже экземпляров компьютерных программ и баз данных (обычно это дискеты и CD-диски) и предоставлении массовым пользователям доступа к ним допускается применение особого порядка заключения договоров, установленного Законом Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".
Вознаграждение определяется в авторском договоре в виде процента от дохода за соответствующий способ использования произведения или, если это невозможно осуществить в связи с характером произведения или особенностями его использования, в виде зафиксированной в договоре суммы либо иным образом. Если в авторском договоре об издании или ином воспроизведении произведения вознаграждение определяется в виде фиксированной суммы, то в договоре должен быть установлен максимальный тираж произведения.
Вознаграждение, выплачиваемое по авторскому договору, именуется авторским вознаграждением, однако это выражение не означает, что такое вознаграждение выплачивается обязательно самому автору произведения, оно выплачивается и другим владельцам авторских прав, передающим эти права по авторскому договору.
Статьей 33 данного Закона предусмотрен такой вид авторского договора, как авторский договор заказа, по которому автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, а заказчик обязан в счет обусловленного договором вознаграждения выплатить автору аванс. Размер, порядок и сроки выплаты аванса устанавливаются в договоре по соглашению сторон. При этом авансом должен считаться не только платеж, который выплачивается при подписании договора или одобрении произведения, но и любой иной платеж, который выплачивается до образования дохода у пользователя.
В договоре заказа могут предусматриваться неоднократные или периодические авансовые платежи, оплата командировочных расходов автора, а также других его расходов, связанных с созданием произведения. Однако следует учитывать, что в этих случаях такой договор может рассматриваться как трудовой договор, а созданное произведение будет считаться служебным в соответствии со ст.14 Закона.
Таким образом, авторский договор заказа заключается в тот момент, когда произведение еще не создано автором. Поскольку к авторским договорам заказа применяются общие условия, касающиеся авторских договоров, то объектом договора заказа должно быть произведение, уже задуманное автором, но еще не созданное им "технически", поэтому в договоре должны быть как можно более точно и конкретно указаны вид, жанр, объем, название произведения, сфера его применения и т.п.
Если произведение создается по авторскому договору заказа, то до передачи заказчику материального объекта, содержащего заказанное произведение, нельзя говорить о том, что произведение создано и что к заказчику перешли какие-либо авторские права на заказанное произведение. В этой связи до передачи ему материального объекта, в котором воплощено произведение, заказчик имеет лишь права требования к договорному контрагенту, но не авторские права на использование произведения.
Таким образом, все договоры, которые предусматривают передачу авторских прав, следует относить к авторским, даже если они не названы таковыми. В частности, во многих случаях нормы о передаче авторских прав включаются в гражданско-правовые договоры купли-продажи, аренды, подряда, простого товарищества и другие, тогда как такого рода договоры должны соответствовать требованиям, предъявляемым к авторским договорам. И напротив, договоры, которые не предусматривают передачу авторских прав, не могут считаться авторскими, даже если они названы таковыми. Примерами таких договоров могут служить договоры об издании произведений за счет автора. Обычно это типичные договоры подряда, в соответствии с которыми автор оплачивает издательству тиражирование своего произведения (в виде книги) и получает весь тираж книги в собственность.
Рассмотрим, в каких случаях доходы авторов и создателей произведений относятся к авторским вознаграждениям, а в каких они таковыми не являются, а также приведем критерии, позволяющие разграничить творчество и предпринимательскую деятельность.

Пример 1. Член Союза художников России, имеющий свидетельство о государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица, дающее ему право на занятие художественно-оформительской деятельностью, выполнение проектных работ по оформлению интерьеров и т.п., заключил с организацией договор подряда на создание проекта интерьера гостиницы с последующим участием в его практической реализации. Выплата вознаграждения осуществлялась поэтапно по мере создания проекта и выполнения предусмотренных этим проектом художественно-конструкторских работ. Поскольку договор был заключен с индивидуальным предпринимателем, выплаты дохода организацией производились без удержания сумм налога.
Дизайнерский проект является произведением, охраняемым авторским правом, в отношении которого его автору принадлежат исключительные права на его использование, включая также практическую реализацию такого проекта. Следовательно, в данном случае сторонами, по существу, заключен авторский договор заказа, и вознаграждение, выплаченное по этому договору, относится к авторскому вознаграждению. Для заключения договора заказа художнику не требуется иметь статус предпринимателя без образования юридического лица.
Налогообложение сумм авторских вознаграждений производится в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ по ставке 13%. По данной группе доходов налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц уменьшается на сумму полагающихся налогоплательщику профессиональных, стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов, установленных ст.218-221 НК РФ.
Согласно ст.226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, именуются в данной главе налоговыми агентами. На налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент. Таким образом, профессиональные налоговые вычеты, полагающиеся налогоплательщику при выплате сумм авторского вознаграждения, должны в данном случае предоставляться на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение указанных вычетов, налоговым агентом, которым является организация, заключившая с художником договор.
Статьей 221 НК РФ предусмотрено право на получение профессиональных налоговых вычетов для налогоплательщиков, получающих авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если автор не имеет возможности документально подтвердить произведенные им в связи с созданием произведения расходы, то такие расходы принимаются к вычету в соответствии с нормативами, установленными ст.221 НК РФ. В частности, в случае создания автором произведений архитектуры и дизайна норматив затрат к сумме начисленного авторского вознаграждения определен в размере 30%. Следовательно, в данном случае художнику целесообразнее привести договор подряда в соответствие с требованиями, предъявляемыми к авторским договорам, поскольку при получении авторского вознаграждения он как автор не является плательщиком НДС, а как индивидуальный предприниматель он таковым является. Кроме того, при отсутствии у него возможности документально подтвердить произведенные им в связи с созданием произведения расходы, он как автор вправе получить профессиональный налоговый вычет в размере 30%, а как предприниматель - в размере 20%.

Пример 2. Преподаватель вуза написал по своему предмету учебное пособие, которое, по его мнению, необходимо студентам в учебном процессе, заключил договор, в соответствии с которым издательством был напечатан установленный договором тираж пособия. Весь тираж книги был получен автором, который самостоятельно занимался распространением учебного пособия, при этом оплату издательство получило только за часть изданного тиража. По окончании года автор представил налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, в которой указал в качестве авторского вознаграждения суммы, полученные им от реализации своего пособия, а в качестве произведенных расходов - стоимость издания полного тиража пособия, указанную в договоре с издательством, и профессиональный налоговый вычет в размере 20% за создание литературного произведения. Кроме того, он подал заявление на возврат удержанных по основному месту работы с его заработной платы сумм налога в связи с превышением его расходов над размерами так называемого авторского вознаграждения.
В данном случае преподаватель вуза, создавший учебное пособие, с позиции Закона Российской Федерации от 3.07.93 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" является автором произведения, которому и принадлежит авторское право на него. Однако авторский договор заказа на написание указанного учебного пособия с автором не заключался в связи с отсутствием заказчика этого пособия в лице учебного заведения или какого-либо заинтересованного ведомства. Не производилась автором и передача имущественных прав, поименованных в ст.16 Закона, в соответствии с авторским договором. Следовательно, созданное им учебное пособие было подготовлено по личной инициативе автора на свой страх и риск, поскольку возмещение произведенных им в этой связи затрат никаким договором не предусматривалось и тем более никем не гарантировалось. Договор, заключенный автором с издательством на тиражирование своего произведения (в виде книги) и названный им авторским, не может считаться таковым, поскольку не предусматривает передачу издательству авторских прав, а является по своей сути договором подряда об издании произведения за счет автора, в соответствии с которым автор оплачивает издательству тиражирование и получает весь тираж книги в собственность.
Таким образом, доходы, получаемые автором в результате распространения созданного им учебного пособия, не являются авторским вознаграждением, а относятся к доходам, полученным физическим лицом от реализации имущества, принадлежащего этому лицу на праве собственности.
Физические лица, получившие после 1 января 2001 г. доходы от продажи принадлежащего этим лицам на праве собственности имущества, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст.228 главы 23 НК РФ, исходя из сумм, полученных от продажи такого имущества.
Такие налогоплательщики при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период по полученным ими доходам, подлежащим налогообложению по ставке 13%, имеют право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного п. 1 ст.220 НК РФ в сумме, полученной налогоплательщиками в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 руб., а также от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более. В последнем случае имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиками при продаже указанного имущества.
Вместо использования права на получение указанного имущественного налогового вычета налогоплательщики вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Если сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в отчетном налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период отрицательная разница между суммой налоговых вычетов отчетного налогового периода и суммой доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, не переносится.
Имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщиков при подаче ими по окончании налогового периода налоговой декларации, которую согласно ст.229 НК РФ обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, в рассматриваемом нами случае налогоплательщик указал в налоговой декларации недостоверные сведения, вследствие чего им была неправильно определена налоговая база по налогу на доходы физических лиц, а кроме того, неправомерно потребован возврат законно удержанных налоговым агентом сумм налога.

Пример 3. Профессиональный журналист, не состоящий в трудовых отношениях со средствами массовой информации (далее - СМИ) или издательствами, получает доходы за публикацию различными СМИ написанных им статей. При этом письменные договоры с автором, как правило, не заключаются.
Рассмотрим, к какому виду доходов относятся получаемые налогоплательщиком вознаграждения и каким образом в данном случае он может учесть свои расходы, произведенные им при создании опубликованных материалов, а также получить установленные законодательством налоговые вычеты.
В соответствии с Законом "Об авторском праве и смежных правах" публикуемые в СМИ произведения журналиста являются объектами авторского права. Следовательно, имущественное право на использование, т.е. публикацию созданных автором статей, может приобретаться по авторскому или трудовому договору в случаях, когда произведения создаются автором в рамках выполнения им своих служебных обязанностей (ст.14). В данном случае автор статей не состоит в трудовых отношениях с организациями, использующими его произведения для опубликования, поэтому правомерность таких публикаций должна подтверждаться путем заключения авторских договоров.
Статьей 32 Закона предусмотрено, что такие договоры должны заключаться в письменной форме, однако авторский договор об использовании произведения в периодической печати может быть заключен и в устной форме, например когда автор передает свои статьи в какую-либо газету или журнал. В этом случае вполне обоснованно можно сделать вывод о том, что они переданы им в СМИ для напечатания, следовательно, автором передаются не только сами материальные объекты, в которых воплощены его произведения, но и некоторые авторские права на эти произведения. Однако в любом случае, когда авторский договор заключается в устной форме, следует считать, что автор передал лишь неисключительное право на разовое использование своего произведения.
Таким образом, доходы, выплачиваемые журналисту различными СМИ по авторским договорам, заключенным в устной форме, относятся к авторским вознаграждениям, налогообложение которых производится по ставке 13% в порядке, установленном главой 23 НК РФ. При исчислении налога на доходы физических лиц налоговая база по данному виду доходов уменьшается на сумму полагающихся налогоплательщику профессиональных, стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов, установленных ст.218-221 НК РФ.
Средства массовой информации, в результате отношений с которыми автор получает доходы, согласно ст.226 НК РФ являются налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных в отношении всех доходов физического лица, источником которых являются указанные СМИ. Следовательно, организации, являющиеся источником выплаты доходов по авторским договорам, не признаются в соответствии с нормами трудового законодательства работодателями и, значит, предоставлять налогоплательщику стандартные налоговые вычеты в данном случае не вправе. Полагающиеся ему вычеты должны быть предоставлены налоговым органом по месту жительства гражданина. Перерасчет налоговой базы производится на основании письменного заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты.
Для налогоплательщиков, получающих авторские вознаграждения, ст.221 НК РФ предусмотрено право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если автор не имеет возможности документально подтвердить произведенные им в связи с созданием произведения расходы, то такие расходы принимаются к вычету в соответствии с нормативами, установленными ст.221 НК РФ. В частности, в случае создания автором литературных произведений норматив затрат к сумме начисленного авторского вознаграждения составляет 20%. При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
Полагающиеся налогоплательщику при выплате сумм авторского вознаграждения профессиональные налоговые вычеты должны в данном случае предоставляться на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение указанных вычетов, налоговыми агентами, которыми являются СМИ, выплачивающие автору вознаграждения. При отсутствии таких документов расходы учитываются в соответствии с установленным ст.221 НК РФ нормативом 20%.
В связи с изменениями, внесенными в ст.221 НК РФ Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", если автором своевременно не были поданы такие заявления налоговым агентам, то он не может реализовать свое право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи соответствующего письменного заявления в налоговый орган по месту жительства одновременно с подачей налоговой декларации и документов, подтверждающих право на получение указанных вычетов, поскольку в соответствии с этим Законом такой порядок получения профессиональных вычетов предусмотрен только при отсутствии налогового агента.
Полагающиеся налогоплательщику социальные и имущественные налоговые вычеты предоставляются им при подаче соответствующего письменного заявления в налоговый орган по месту жительства одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода и документов, подтверждающих право на получение таких вычетов.

Пример 4. Выставочный центр регулярно приобретает картины и другие произведения искусства у их авторов и создателей (художников, скульпторов) с правом их последующей реализации заинтересованным гражданам и организациям на основании договоров купли-продажи. Поскольку некоторые авторы в течение года неоднократно получали доходы за проданные через выставочный центр произведения, то по результатам проведенной налоговыми органами в этом центре проверки всем физическим лицам, систематически получающим такие доходы, было предложено получить свидетельство о государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица и встать на налоговый учет.
Рассмотрим, насколько правомерны в данном случае требования налогового органа.
Произведения изобразительного искусства являются объектами авторского права. При этом в соответствии с п.2 ст.17 Закона "Об авторском праве и смежных правах" переход права собственности на произведение изобразительного искусства (возмездно или безвозмездно) от автора к другому лицу означает первую продажу этого произведения.
В каждом случае публичной перепродажи произведения изобразительного искусства (через аукцион, галерею изобразительного искусства, художественный салон, магазин и т.д.) по цене, превышающей предыдущую не менее чем на 20%, автор имеет право на получение от продавца вознаграждения в размере 5% от перепродажной цены (право следования). Указанное право является неотчуждаемым и переходит только к наследникам автора по закону на срок действия авторского права.
Кроме того, п.1 ст.17 Закона установлено особое авторское право - право доступа автора произведения изобразительного искусства к оригиналу после перехода права собственности на произведение от автора к другому лицу. Под правом доступа подразумевается копирование произведения "от руки", а не механически-контактные способы воспроизведения, такие, как фотографирование и др., поскольку не только оригинал произведения искусства, но и его копия "от руки" являются материальным объектом, в котором воплощено авторское произведение. В соответствии с правом доступа автор произведения изобразительного искусства вправе требовать от собственника произведения предоставления возможности осуществления права на воспроизведение своего произведения. При этом от собственника произведения нельзя требовать доставки произведения автору, однако собственник оригинала вправе потребовать от автора возмещения своих расходов, связанных с предоставлением автору права доступа.
Таким образом, денежные средства, получаемые художниками и скульпторами от реализации созданных ими произведений изобразительного искусства, выставляемых в выставочном центре, являются доходами граждан от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности. Такие доходы согласно п.1 ст.224 главы 23 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 13%. Налоговая база по этим доходам в соответствии со ст.210 НК РФ определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 НК РФ.
При определении размера налоговой базы по суммам, полученным налогоплательщиками от реализации принадлежащего им на праве собственности имущества, они в соответствии со ст.220 НК РФ имеют право на получение имущественных налоговых вычетов при подаче ими в налоговый орган налоговой декларации по окончании налогового периода, которым признается календарный год. В связи с этим применение положения п.4 ст.226 НК РФ, обязывающего налоговых агентов удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате, в отношении доходов, получаемых гражданами от реализации их личного имущества, неправомерно, поскольку определять налоговую базу в таких случаях вправе только налоговый орган, предоставляющий налогоплательщикам имущественный налоговый вычет.
Выставочный центр как организация, в результате отношений с которой создатели произведений получают доходы, обязан в соответствии со ст.230 НК РФ представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных в налоговом периоде авторам произведений искусства доходах не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ. В сведениях указывается общая сумма дохода, полученного каждым автором от реализации его произведений, по всем совершенным в налоговом периоде операциям купли-продажи без уменьшения этого дохода на совокупную сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с созданием реализованных произведений искусства, либо на сумму имущественного вычета в пределах 125 000 руб.
В свою очередь создатели произведений как физические лица, получившие доходы, с которых не был удержан налог, на основании п.2 ст.228 НК РФ обязаны самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, а также в соответствии с п.3 данной статьи представить в налоговый орган по месту своего учета (т.е. по месту жительства) соответствующую налоговую декларацию. Учитывая, что у указанных граждан сохраняется право на получение таких доходов в течение всего отчетного налогового периода, налоговая декларация представляется ими в сроки, предусмотренные п.1 ст.229 НК РФ, т.е. не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Требование налогового органа о получении авторами произведений свидетельств о государственной регистрации в качестве предпринимателей без образования юридического лица в данном случае неправомерно, поскольку здесь имеет место реализация материальных объектов, в которых воплощены творческие результаты, охраняемые авторским правом, а не продажа однородных и коммерчески взаимозаменяемых изделий (п.7 ст.40 НК РФ), например репродукций и других изделий, изготовление и сбыт которых должны осуществляться в рамках предпринимательской деятельности.
Остановимся еще на некоторых различиях между творческой и предпринимательской деятельностью.
Термины "изготовление" и "создание" близки по смыслу, однако первый предполагает применение физических усилий, а второй - творческого труда. Воспроизведение - это повторение произведения в любой материальной форме, которое есть не творческий, а механический процесс, не влекущий появления нового объекта авторского права. Творческий повтор не является воспроизведением, поэтому в результате копирования живописного полотна от руки создается новый объект авторского права. Тиражирование и репродуцирование произведения являются разновидностями воспроизводства.
Понятие "произведение декоративно-прикладного искусства" тесно связано с утилитарными предметами, которые обычно изготовляются в большом количестве экземпляров. Возможность такого тиражирования - характерная черта произведений декоративно-прикладного искусства. Вместе с тем, например, керамическая ваза, кружка, чайник и т.п. предметы могут не предполагать возможности наливать в них воду или иную жидкость, т.е. не предназначаться для использования в качестве утилитарных предметов, а следовательно, и не иметь потребительских свойств, регламентируемых санитарными и иными нормами. Такие произведения декоративно-прикладного искусства охраняются авторским правом и могут выставляться и продаваться автором как художественные произведения, тогда как реализуемые гончаром изготовленные им керамические изделия с продекларированными утилитарными потребительскими свойствами должны соответствовать определенным параметрам, иметь гигиенический сертификат и сертификат безопасности, а претензии к качеству их изготовления могут предъявляться в соответствии с нормами Закона Российской Федерации "О защите прав потребителей" (в ред. от 9.01.96 г. N 2-ФЗ с изм. от 17.12.99 г.).
Таким образом, в первом случае создание предметов декоративно-прикладного искусства, являющихся объектами авторского права, относится к творческой деятельности, а во втором - имеет место изготовление и последующее тиражирование утилитарных предметов в целях их реализации и получения дохода, которые должны осуществляться в рамках предпринимательской деятельности.

Т. Левадная,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, 32, июль, август 2002 г.