Учреждения: правовые и налоговые аспекты деятельности
Многие организации создают обособленные и дочерние организации.
Одним из видов таких организаций являются учреждения, которые, как
правило, бывают бюджетными и осуществляют образовательную, медицинскую
и иную социально значимую деятельность. Но и коммерческие организации
зачастую используют учреждения в своих целях, иногда в социальных
- создание детских садов для детей своих работников, профилакториев
и т.д., а порой и в целях, имеющих коммерческий характер. Как правило,
в отношении таких учреждений указывается, что целью их создания
являются управление и эксплуатация имущества, переданного головной
компанией.
Деятельность учреждений регулируется двумя основными нормативными
актами: Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным
законом от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"
(далее - Закон N 7-ФЗ). Так, в соответствии со ст. 120 ГК РФ и ст.
9 Закона N 7-ФЗ учреждением признается организация, созданная собственником
для осуществления управленческих, социально-культурных или иных
функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или
частично. Следует обратить внимание на то, что и ГК РФ, и Закон
N 7-ФЗ в качестве обязательного условия существования учреждения
называют осуществление им некоммерческой деятельности. Однако в
соответствии со ст. 24 Закона N 7-ФЗ некоммерческая организация
может осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку,
поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана.
Следует иметь в виду, что предпринимательская деятельность должна
быть не основной для учреждения. Если учреждение не будет осуществлять
некоммерческую деятельность, то оно может быть ликвидировано по
требованию заинтересованных лиц.
Учреждение наделяется имуществом своим учредителем, являющимся собственником
этого имущества. Согласно п. 1 ст. 296 ГК РФ учреждение в отношении
закрепленного за ним имущества осуществляет в пределах, установленных
законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника
и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения
им (право оперативного управления). Собственник имущества, закрепленного
за учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое
не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению
(п. 2 ст. 296 ГК РФ). Учреждение не вправе отчуждать или иным способом
распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным
за счет средств, выделенных ему по смете (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Право
распоряжения указанным имуществом принадлежит собственнику имущества.
В то же время доходы, полученные от предпринимательской деятельности,
и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное
распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Однако
распоряжение указанными доходами ограничено правом оперативного
управления. Так, в соответствии со ст. 299 ГК РФ плоды, продукция
и доходы от использования имущества, находящегося в оперативном
управлении, а также имущество, приобретенное учреждением по договору
или иным основаниям, поступают в оперативное управление учреждения.
Таким образом, даже если учреждение получило доход от своей предпринимательской
деятельности, этот доход становится собственностью организации-учредителя,
а учреждение владеет этим имуществом на праве оперативного управления.
С другой стороны, у учреждения есть право самостоятельно распоряжаться
имуществом, приобретенным в рамках коммерческой деятельности. Это
означает, что для реализации такого имущества или иного его использования
учреждению не нужно получать согласие собственника.
Собственник имеет следующие возможности передачи имущества и получения
дохода от учреждения:
1) изъятие дохода учреждения на основании п. 2 ст. 296 ГК РФ. В
этом случае собственник может изъять имущество учреждения по собственной
инициативе в том случае, если установит, что указанное имущество
не используется учреждением, используется не по назначению, является
излишним. Однако с абсолютной уверенностью это можно сказать только
в отношении имущества, ранее переданного собственником учреждению.
Что же касается имущества, приобретенного в процессе деятельности
учреждения, то этот вопрос нормами гражданского права не урегулирован.
Однако если исходить из того, что имущество, приобретенное в рамках
осуществления коммерческой деятельности, находится в самостоятельном
распоряжении учреждения, то собственник не может беспрепятственно
изъять это имущество, хотя фактически и обладает правом собственности
на него;
2) передача дохода собственнику по инициативе учреждения на основании
п. 2 ст. 298 ГК РФ. В этом случае учреждение передает имущество,
полученное им в результате осуществления коммерческой деятельности,
собственнику. Однако данная сделка имеет признаки дарения. А в соответствии
с п. 4 ст. 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями
запрещено. Но следует учесть, что учреждение является некоммерческой
организацией. Возникает вопрос: распространяется ли норма ст. 575
ГК РФ на отношения между коммерческой и некоммерческой организациями.
На наш взгляд, ответ отрицательный, поскольку в п. 4 ст. 575 ГК
РФ употребляется множественное число: отношения между коммерческими
организациями. В рассматриваемом же случае в отношениях участвует
только одна коммерческая организация. Существует точка зрения, что
передача имущества, заработанного учреждением в рамках коммерческой
деятельности, собственнику не является дарением, поскольку не переходит
право собственности. Ведь это имущество и так принадлежит собственнику,
хотя и находится в оперативном управлении у учреждения. Данный вопрос
не урегулирован с точки зрения гражданского законодательства;
3) передача имущества в рамках гражданско-правового договора (например,
договора купли-продажи). В таком случае сторонами договора будут
являться учреждение и общество. Если учреждение будет передавать
обществу денежные средства, учреждение должно выступать в роли покупателя,
а общество - в роли продавца. Если учреждение передает обществу
иное имущество, продавцом будет являться учреждение, а покупателем
- общество. Однако в этом случае у обеих сторон сделки будут возникать
негативные налоговые последствия, поэтому использовать договор купли-продажи
и иные аналогичные договоры невыгодно.
Налогообложение
На основании п. 2 ст. 11 НК РФ учреждение признается организацией.
Таким образом, учреждение является самостоятельным плательщиком
следующих основных налогов:
НДС;
налога на прибыль организаций;
налога на имущество организаций.
Учреждение платит и другие федеральные, региональные и местные налоги,
если не имеет соответствующих льгот.
Получение учреждением имущества от собственника
НДС. Исходя из анализа норм ст. 146 и 153 НК РФ полученные организацией
средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг),
не включаются в расчет налоговой базы по НДС. Следовательно, целевые
поступления не являются объектом обложения данным налогом. Этот
вывод отражен в п. 32.1 Методических рекомендаций по применению
главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса
Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000
г. N БГ-3-03/447: денежные средства в виде целевых поступлений на
содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности,
поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и
(или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров
(работ, услуг) и использованные по назначению, при определении налоговой
базы по НДС не учитываются. Таким образом, при получении на свое
содержание денежных средств и надлежащем их использовании НДС учреждением
уплачиваться не должен.
При передаче имущества обществом учреждению у собственника также
не возникает объекта обложения НДС. В соответствии с п. 1 ст. 146
НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров, работ,
услуг на территории Российской Федерации. Согласно ст. 39 НК РФ
реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача
права собственности на товары, результатов выполненных работ одним
лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому
лицу. При передаче имущества собственником учреждению перехода права
собственности на указанное имущество не происходит (ст. 120, 296,
298 ГК РФ).
Следует обратить внимание на то, что если налоговым органом будет
доказана связь факта получения денежных средств учреждением от общества
с оказанием услуг учреждением обществу, то учреждение обязано доначислить
суммы неуплаченного НДС, уплатить соответствующие пени и налоговые
санкции в виде штрафов, т.е., если налоговые органы смогут доказать,
что учреждение оказывает определенные услуги собственнику и получает
за это имущество, такие операции будут квалифицироваться как реализация
и облагаться НДС.
Налог на прибыль организаций. В ст. 247 НК РФ установлено, что объектом
обложения налогом на прибыль организаций признается полученный доход,
уменьшенный на величину произведенных расходов. При определении
налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного
налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики,
получившие указанные средства, обязаны вести раздельный учет доходов
(расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования
(целевых поступлений). Иначе средства целевого финансирования, полученные
организацией, будут подлежать налогообложению с даты их получения
(п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления
(за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).
В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ (в ред. от 29.06.04 г. N 58-ФЗ)
к ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям
и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и
ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других
организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями
по назначению. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих
организаций и ведение ими уставной деятельности относятся и использованные
по целевому назначению поступления от собственников созданным ими
учреждениям.
Таким образом, учреждение не учитывает в налоговой базе по налогу
на прибыль доходы, полученные в виде целевого финансирования и целевых
поступлений от собственника.
Согласно п.п. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество
некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений
или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое
для осуществления некоммерческой деятельности. Следует обратить
внимание на понятие "некоммерческая деятельность". Российское
законодательство не дает точного определения некоммерческой деятельности,
однако, основываясь на анализе норм ст. 50 ГК РФ и ст. 2 Закона
N 7-ФЗ, некоммерческую деятельность можно определить как деятельность
юридического лица, не имеющую своей целью извлечение прибыли и распределение
ее между участниками юридического лица, а направленную на достижение
социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных,
управленческих и иных целей.
Соответственно учреждение как некоммерческая организация не имеет
право амортизировать имущество, используемое для осуществления некоммерческой
деятельности, и исключать амортизационные отчисления из налоговой
базы по налогу на прибыль. Однако если полученное в рамках предпринимательской
деятельности учреждения имущество используется им для осуществления
коммерческой деятельности, то учреждение имеет право амортизировать
такое имущество. Если имущество приобретено за счет целевых средств
(передано собственником), но используется в рамках коммерческой
деятельности, то существует значительный налоговый риск амортизации
этого имущества для целей налогового учета в рамках предпринимательской
деятельности.
При эксплуатации имущества в процессе некоммерческой деятельности,
осуществляемой на возмездной основе, доходы, получаемые от этой
деятельности, должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль
организаций.
В соответствии с п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы
не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в
рамках целевого финансирования согласно п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК
РФ.
Изъятие имущества обществом у учреждения
НДС. Как уже указывалось, собственник имущества, закрепленного
за учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое
не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению
(п. 2 ст. 296 ГК РФ). Поскольку НК РФ не устанавливает специальных
правил налогообложения указанной операции, следует исходить из гражданско-правовой
сущности такой сделки и общих правил налогообложения. Так, при изъятии
собственником имущества, ранее переданного учреждению, право собственности
на указанное имущество не переходит. Соответственно ни у одной из
сторон не возникает объекта обложения НДС.
Если общество изымает имущество, ранее приобретенное учреждением
у третьих лиц, то НДС также не должен уплачиваться, поскольку такая
сделка не может квалифицироваться как реализация (переход права
собственности). Основанием для этого является следующее: в случае
приобретения учреждением имущества у третьих лиц право собственности
на это имущество возникает у общества. Следовательно, при изъятии
этого имущества обществом у учреждения не возникает объекта обложения
НДС, так как не происходит реализация этого имущества.
Следует также обратить внимание на то, что в ст. 146 НК РФ под объектом
налогообложения понимается передача права собственности, а не появление
или прекращение иных вещных прав. Более того, в рассматриваемом
случае право оперативного управления не переходит, а прекращается
у учреждения.
Налог на прибыль организаций. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом
обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная
налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные
доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии
со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной
или натуральной форме. Понятие "экономическая выгода"
в российском законодательстве не установлено, что не позволяет однозначно
его трактовать. В связи с этим увеличение экономической выгоды можно
понимать как увеличение стоимости имущества:
1) принадлежащего организации на праве собственности;
2) числящегося на балансе организации (организация распоряжается
имуществом на основании иного вещного права).
Из первой трактовки следует, что приобретение имущества учреждением
автоматически формирует доход у собственника учреждения, а не у
самого учреждения. Эта позиция противоречит действующей практике
налогообложения. Указанное имущество не включается в налоговую базу
по налогу на прибыль у собственника. Налог на прибыль в этом случае
платит учреждение, что с точки зрения экономической логики является
правильным. Дело в том, что указанным имуществом фактически распоряжается
учреждение. Собственник же в данном случае не получает экономической
выгоды, поскольку, хотя и имеет право собственности, не может в
одностороннем порядке изъять это имущество или как-то повлиять на
его использование. Поэтому, на наш взгляд, под увеличением экономических
выгод следует понимать именно увеличение стоимости имущества, числящегося
на балансе организации, т.е. экономическая выгода не ограничивается
наличием права собственности на полученное имущество.
На основании изложенного мы считаем, что при изъятии имущества у
учреждения собственником у последнего увеличивается экономическая
выгода и соответственно - доход. Необходимо обратить внимание на
то, что согласно п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении
налоговой базы доход в виде имущества, которое получено в пределах
первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества
при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.
По своей экономической сущности доход в виде имущества, ранее переданного
собственником учреждению, а затем изъятый у учреждения, аналогичен
доходу, указанному в п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако нормы налогового
права не могут быть применимы по аналогии. Прямой нормы, исключающей
стоимость изъятого имущества у учреждения из состава доходов общества,
также нет. Следовательно, невключение стоимости изъятого имущества
в доходы общества для целей исчисления налога на прибыль организаций
приводит к определенным налоговым рискам.
Указанные риски существуют в отношении изъятия как имущества, ранее
переданного учреждению собственником, так и имущества, приобретенного
учреждением у третьих лиц. В первом случае риск связан с тем, что
стоимость ранее переданного учреждению имущества не может быть включена
в состав расходов при исчислении налога. Во втором случае указанные
риски лишь увеличиваются, так как "не компенсируются"
стоимостью внесенного имущества.
Таким образом, имущество, изымаемое у учреждения собственником,
будет увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
При приобретении имущества учреждением у третьих лиц учреждение
получает право оперативного управления таким имуществом, что также
можно рассматривать в качестве экономической выгоды (в случае безвозмездного
получения имущества). Поэтому получение такого имущества учреждением
следует рассматривать в качестве дохода учреждения в целях налогообложения
прибыли.
При изъятии указанного имущества обществом учреждение теряет право
оперативного управления имуществом, а значит, происходит уменьшение
экономических выгод у учреждения. Однако такое выбытие имущества
не может рассматриваться учреждением как расход в целях налогообложения
прибыли, поскольку такие затраты учреждения не направлены на получение
дохода, а значит, экономически не обоснованны (ст. 252 НК РФ).
Передача имущества в рамках гражданско-правового договора
Если общество и учреждение заключат гражданско-правовой договор
(например, договор купли-продажи), цена сделки должна быть определена
в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ. На основании п.п. 1
п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за
полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения
цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Если налоговый орган
выявит, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами
сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения
более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, он будет вправе
вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных
таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя
из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или
услуги. Таким образом, во избежание указанного риска цена сделки
не должна отклоняться от рыночной более чем на 20%. Однако это условие
в свою очередь не позволяет получить собственнику существенного
дохода от такой сделки.
Использование имущества, переданного собственником учреждению
Налог на имущество организаций. В соответствии со ст. 374 НК РФ
объектом обложения налогом на имущество для российских организаций
признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное
во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное
управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на
балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным
порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, налог на имущество
по имуществу, переданному учреждению и учитываемому учреждением
в качестве основных средств, должно уплачивать учреждение по правилам
главы 30 НК РФ. Доходы от использования указанного имущества должны
учитываться учреждением и включаться в налоговую базу по налогу
на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, поскольку
такие доходы являются экономической выгодой учреждения.
Л. Сомов,
налоговый юрист
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 52, декабрь
2004 г.