Налог на "ничейное" имущество
Здания и другую недвижимость организация может как купить, так
и построить самостоятельно. Но в любом случае права на недвижимость
будут некоторое время находиться в "подвешенном" состоянии.
Дело в том, что право собственности на такое имущество необходимо
зарегистрировать, и только после этого собственник становится его
полноправным владельцем (ст. 131 ГК).
Предположим, вы заключили договор на покупку здания. Деньги по договору
перечислили и подписали с продавцом передаточный акт. Дело - за
госрегистрацией права собственности. Даже если получилось быстро
собрать документы для подачи в Мосрегистрацию, результат - бумагу
о записи в ЕГРП (Единый государственный реестр прав) - вы получите
через месяц (п. 3 ст. 13 закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ).
А уж если фирма построила здание сама, то волокита с узакониванием
ее прав на постройку продлится еще дольше. Дело в том, что госрегистраторы
потребуют от фирмы документы, подписанные как подрядчиками, так
и членами приемочной комиссии. А на то, чтобы собрать их подписи,
как правило, уходит значительное время.
В итоге регистрация права собственности выливается в длинную "историю".
Да и сами госрегистраторы по закону вправе эту процедуру еще на
один месяц увеличить (п. 2 ст. 19 закона N 122-ФЗ). Вот тут-то и
встает вопрос: надо ли все это время платить налог на имущество
со стоимости здания? Разберемся, как поступить в каждом возможном
случае: при покупке и при строительстве объекта недвижимости.
Платить или не платить?
Договор купли-продажи считается исполненным, когда здание передано
и документ о передаче сторонами подписан (п. 1 ст. 556 ГК). В этот
момент здание уходит с баланса продавца и принимается на баланс
покупателя. Это и является определяющим моментом в вопросе о налоге
на имущество. На первый взгляд, как только покупатель принял здание
на баланс, он и должен начать платить с него налог. Однако пока
документы о госрегистрации объекта не получены, учесть это здание
фирма может как капитальные вложения (п. 41 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом
Минфина от 29 июля 1998 г. N 34н).
Похожая ситуация сложится и в том случае, если фирма здание построит.
Право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется
на основании документов, подтверждающих факт его создания (п. 1
ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ). А такими
документами будут акт по форме N КС-11 и акт по форме N КС-14.
Причем по одному из этих документов - акту приемки законченного
строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14 - происходит
ввод здания в эксплуатацию. Получается, что до того как право на
построенное здание зарегистрируют, предприятие уже будет его использовать.
Возникает парадоксальная ситуация. С одной стороны, незарегистрированные
объекты недвижимости можно учитывать как внеоборотные активы. С
другой стороны, фирма здание эксплуатирует, что относит его к основным
средствам. В первом случае налог на имущество не платят, а во втором
- платить придется. По этой дилемме мнения Минфина и налогового
ведомства разошлись.
Подарок Минфина
В прошлом году Минфин выпустил письмо, разъясняющее порядок принятия
к бухгалтерскому учету объектов недвижимости (письмо Минфина от
8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121). В нем чиновники сообщили, что,
"исходя из положений Гражданского кодекса РФ... учет недвижимого
имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит
право собственности". А незарегистрированные в Едином государственном
реестре, но эксплуатируемые фирмой объекты до регистрации права
собственности нужно учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные
активы".
Это письмо вышло до введения нового налога на имущество. Однако
из письма следует, что до получения свидетельства из Мосрегистрации
здание не станет "объектом, учитываемым на балансе в качестве
основного средства".
В более же поздних письмах Минфин четко высказался о налоге на имущество
с незарегистрированной недвижимости (письмо Минфина от 13 апреля
2004 г. N 04-05-06/39, письмо Минфина от 23 июня 2004 г. N 03-05-06/74).
В них Минфин ссылается на пункт 52 Методический указаний по учету
основных средств (утверждены приказом Минфина от 13 октября 2003
г. N 91н). Из этого пункта следует, что незарегистрированную недвижимость
фирма может учитывать как на счете 01, так и на счете 08. А объекты,
принятые к учету как капвложения, облагаться налогом на имущество
не должны, считают минфиновцы.
Курс на уплату
А московские налоговые инспекторы придерживаются противоположной
точки зрения (письмо УМНС по г. Москве от 21 июня 2004 г. N 23-10/1/41005).
Они заключают: если объекты недвижимости (в том числе те, по которым
документы переданы на госрегистрацию) отвечают требованиям ПБУ N
6/01 и фактически эксплуатируются, то и налогом на имущество они
облагаться должны. Подобные же выводы содержит и апрельское письмо
контролеров (письмо УМНС по г. Москве от 21 апреля 2004 г. N 23-01/1/27330).
В общем, позиция налоговых инспекторов не лишена оснований. Ведь
чем, как не положениями по бухгалтерскому учету, надо руководствоваться,
учитывая в балансе имущество в качестве основных средств. Если такое
имущество условиям принятия к учету основных средств отвечает, то
оно этими самыми основными средствами и является, и, следовательно,
налог с его стоимости платить надо.
Однако интересно отметить, что, когда действовал "старый"
налог на имущество, московские контролеры высказывали иную точку
зрения. Тогда они тоже полагали, что право собственности переходит
к покупателю имущества в момент приемки, а последующее оформление
документации на это имущество (в частности, получение свидетельства
о внесении в реестр собственности) лишь подтверждает это право.
Но московские инспекторы подчеркивали, что, согласно Гражданскому
кодексу, право собственности у покупателя недвижимости возникает
с момента государственной регистрации. Поэтому объекты, которые
не зарегистрированы в ЕГРП, нельзя принимать к учету в качестве
основных средств, а надо до момента регистрации отражать на счете
08 (письмо УМНС по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/2/69837).
Сейчас, следуя подобным разъяснениям, фирма должна была бы поставить
незарегистрированное здание на счет учета вложений во внеоборотные
активы и, соответственно, налог на имущество с его стоимости не
платить.
В общем, при таком разброде мнений чиновников и в условиях несложившейся
арбитражной практики сложно рекомендовать какой-то однозначный ответ
на этот спорный вопрос. Получается, как всегда. Той фирме, которая
не будет платить налог, следует быть готовой отстаивать свой выбор
в суде. А тем предпринимателям, которые тяжб стараются избегать,
придется подстраховать свое спокойствие платежами в бюджет.
Что облагается налогом на имущество
В статье 374 Налогового кодекса определено, что налогом на имущество
облагается движимое и недвижимое имущество предприятия, "учитываемое
на балансе в качестве объектов основных средств".
Какими документами оформляется окончание строительства объекта
Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года N 100
утверждены формы первичных документов по учету работ в капитальном
строительстве.
Акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11
оформляется при приемке такого объекта и является основанием для
окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ. Подписывают
этот акт представители генерального подрядчика и заказчика.
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией
по форме N КС-14 составляется при приемке и вводе в эксплуатацию
законченного строительством объекта. Подписывают акт представители
генерального подрядчика и заказчика, а также члены приемочной комиссии,
состав которой определяется инвестором или заказчиком.
С баланса прочь
Фирма, продавшая недвижимость, перестает быть плательщиком налога
на имущество с момента списания проданного объекта с баланса. В
ЕГРП же продавец еще будет числиться владельцем проданного им объекта
вплоть до того момента, когда право собственности на это здание
будет зарегистрировано за покупателем. Однако закон уплату налога
на имущество с записью в госреестре не связывает.
В одном из своих писем налоговые инспекторы рассмотрели случай продажи
еще незарегистрированного продавцом имущества. Переданный до госрегистрации
объект недвижимости с баланса продавца списывается. Соответственно,
налогом на имущество его стоимость уже не облагается. Плательщиком
налога на имущество с момента передачи становится организация-покупатель
(письмо УМНС по г. Москве от 11 декабря 2003 г. N 23-10/2/69867).
Что такое основные средства
Согласно ПБУ N 6/01 основные средства - это имущество, которое:
1) используется в производственных или управленческих целях;
2) работает в течение длительного времени (более 12 месяцев);
3) организация не предполагает перепродать;
4) обладает способностью приносить организации доход в будущем.
С. Байкалова
"Московский бухгалтер", N 11, ноябрь 2004 г.