Аренда, предпринимательство, налоги
Гражданин, являющийся индивидуальным предпринимателем, имеет особый
статус не только в гражданских, но и в налоговых отношениях. В частности,
для предпринимателей предусмотрен специальный порядок исчисления
и уплаты налога на доходы физических лиц. Индивидуальные предприниматели,
в отличие от обычных граждан, признаются плательщиками НДС наравне
с организациями. При этом положение индивидуальных предпринимателей
основывается не на факте их государственной регистрации в данном
качестве, а на характере деятельности, требующей, как следствие,
соблюдения специальной процедуры регистрации. То есть не регистрация
превращает обычного гражданина в предпринимателя, а осуществляемая
им деятельность обязывает пройти регистрационную процедуру. Данный
вывод следует из норм как гражданского, так и налогового законодательства.
Так, статьей 23 Гражданского кодека РФ установлено, что гражданин,
осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, не вправе ссылаться в отношении заключенных им
сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить
к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением
предпринимательской деятельности.
Аналогичное предписание содержится и в Налоговом кодексе РФ: "Физические
лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных
предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства
Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на
них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются
индивидуальными предпринимателями" (ст. 11).
Проблема квалификации предпринимательского характера деятельности
может быть актуальна не только для граждан, но и для некоммерческих
организаций. Во всяком случае, было время, когда налоговое законодательство
обязывало эти организации уплачивать те или иные налоги (НДС, налог
на пользователей автодорог) только в том случае, если их деятельность
была предпринимательской, и формальный признак регистрации никак
не мог влиять на ситуацию.
Гражданское законодательство называет предпринимательской "самостоятельную,
осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое
получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения
работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве
в установленном законом порядке"*(1) (ст. 2 ГК РФ). В этом
определении обращают на себя внимание следующие моменты:
1) предпринимательство является деятельностью. То есть, видимо,
если лицо не осуществляет деятельности, то оно не является предпринимателем;
2) деятельность должна быть направлена на систематическое получение
прибыли. При этом признак систематичности относится не к деятельности,
а к получению прибыли. Значит, сама деятельность может быть несистематической.
Правда, понятие деятельности подразумевает некую упорядоченность,
ведь деятельность - это не что иное, как система действий. Однако
допустuм и неутешительный вывод о том, что даже несистематическая
деятельность, направленная на систематическое получение прибыли,
является предпринимательством;
3) цель предпринимательства - получение прибыли. Обычно этот признак
остается на втором плане, чаще говорят о деятельности и систематичности.
Между тем, он требует пристального внимания. Что такое прибыль?
Дает ли гражданское законодательство определение этому понятию?
Чем прибыль отличается от дохода? Всякое ли предоставление по обязательствам
образует прибыль у получателя? Надеемся, что нам удастся найти ответы
на эти вопросы в настоящей статье;
4) наконец, в приведенной дефиниции предпринимательства дается общая
классификация видов деятельности, приносящих прибыль:
- пользования имуществом;
- продажи товаров;
- выполнения работ;
- оказания услуг.
В отношении последних трех позиций особых вопросов не возникает.
Они без труда сопоставляются с таким понятием, как реализация товаров
(работ, услуг), которое активно используется в налоговом законодательстве.
А вот что касается "пользования имуществом" - здесь не
все так прозрачно. Во-первых, пользование имуществом не всегда сопряжено
с деятельностью, регулируемой гражданским законодательством. Извлечение
полезных свойств вещей - это технический процесс, его суть - отношение
лица к вещи, а не отношение лиц по поводу вещей. Во-вторых, не совсем
понятно, подпадает ли под это понятие деятельность, направленная
на предоставление имущества в пользование другим лицам. С одной
стороны, именно в этом случае "пользование имуществом"
становится предметом гражданских отношений, отношений между лицами
по поводу имущества. Следовательно, именно такие правоотношения
с большим успехом могли бы претендовать на роль предпринимательских,
чем технические по своему характеру операции по пользованию имуществом.
С другой стороны, в рассматриваемой формуле четко говорится о "получении
прибыли от пользования имуществом". И речи о предоставлении
имущества в пользование нет. К тому же возникает вопрос: кто извлекает
прибыль в результате пользования имуществом в случае его предоставления?
Лицо, передавшее имущество, имуществом уже не пользуется. А полученные
взамен деньги - это, видимо, плата за то, что имуществом пользуется
другое лицо - контрагент. Этот последний, получивший имущество в
пользование, может выступить в качестве предпринимателя и вообще
в качестве субъекта гражданских отношений только в том случае, если
он будет реализовывать на сторону результаты пользования имуществом.
То есть в подобной ситуации предметом гражданских правоотношений
становится не само пользование, а отчуждение его результатов.
Как видим, отношения по предоставлению имущества в пользование вызывают
наибольшие сложности при их квалификации в качестве предпринимательских.
Для того чтобы разобраться в проблеме, обратимся к наиболее характерной
форме обязательства по предоставлению имущества в пользование -
к аренде.
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется
предоставить арендатору имущество за плату во временное владение
и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы,
полученные арендатором в результате использования арендованного
имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
Попробуем сопоставить приведенные ранее признаки предпринимательства
и аренды. При этом будем учитывать, что безусловно исключать аренду
из сферы предпринимательства мы не должны. Ведь не секрет, что многие
предприниматели и коммерческие организации извлекают прибыль из
операций по предоставлению имущества в пользование. Считать, что
в данном случае предпринимательство с их стороны отсутствует, было
бы безосновательно. Иными словами, может быть, не всякая аренда
является предпринимательством, но предпринимательство может осуществляться
в том числе и в форме арендных отношений.
Каковы же точки пересечения аренды и предпринимательства?
1. Деятельность
Прежде всего, надо ответить на два вопроса: осуществляет ли арендодатель
деятельность? Всякое ли предпринимательство должно быть сопряжено
с какой-либо деятельностью?
Очевидно, что обычно деятельность арендодателя ограничивается предоставлением
арендатору права пользоваться имуществом. Можно долго спорить о
том, что такое деятельность в данном случае и в какой степени последующее
получение дохода связано с этим единичным действием или одномоментной
деятельностью. Но один факт очевиден: после того как имущество передано
в аренду, арендодатель получает доход не потому, что он продолжает
осуществлять какую-то деятельность или как-то пользуется имуществом.
Он просто получает выгоду от некогда совершенной операции, от передачи
своего права заинтересованному лицу.
Вообще на высоких стадиях развития предпринимательства какая-то
особая хозяйственная деятельность уступает место деятельности инвестиционной.
И в этом смысле положение инвестора мало отличается от статуса арендодателя.
Правда, арендодатель еще связан неким индивидуально-определенным
имуществом, которое он стремится сохранить за собой. Однако и инвестор
(заимодавец), хотя и отчуждает свои средства, но по сути передает
их лишь в пользование. Ведь сама польза денег заключается в их оборотоспособности.
Природа дохода в обоих случаях идентична. И арендодатель, и инвестор
надеются извлечь больше выгоды не из самостоятельного пользования
имеющимся у них имуществом (средствами), а из предоставления этого
имущества (средств) в пользование другим лицами.
Показательно, что в бухгалтерском балансе, этом своде финансово-хозяйственных
показателей деятельности организаций, доходные вложения в материальные
ценности (под которыми понимается стоимость имущества, предоставляемого
организацией в аренду с целью получения дохода) соседствуют с долгосрочными
финансовыми вложениями (см. напр., приказ Минфина РФ от 22 июля
2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").
Утверждать, что инвестиционная деятельность не является предпринимательством,
несерьезно. Следовательно, признак "деятельности" не играет
существенной роли в толковании понятия "предпринимательства".
Не поможет он и при квалификации арендных отношений. Иначе говоря,
даже если аренда не сопряжена с деятельностью, это еще не доказывает,
что она не является предпринимательством.
2. Систематичность
Ранее мы уже указывали на то, что признак систематичности в дефиниции
предпринимательства характеризует не деятельность, а прибыль. В
этом смысле арендные отношения могли бы считаться предпринимательством
- ведь доход арендодателя имеет, как правило, систематический характер
- периодические платежи являются наиболее распространенной формой
арендной платы.
Однако признавать предпринимательством всякий случай систематического
получения дохода было бы неправильно. Проценты по банковским вкладам,
выплаты в системе пенсионного страхования имеют именно такой характер.
Неужели их получатели должны регистрироваться в качестве индивидуальных
предпринимателей? Разумеется, нет. Таким образом, признак систематичности
также не позволяет разграничить предпринимательскую и непредпринимательскую
деятельность арендодателя.
Можно предположить, что не всякий случай предоставления имущества
в пользование является предпринимательством, а только такая целенаправленная
деятельность, в ходе которой арендодатель приобрел какое-то особенное
имущество, которое намеревается сдавать в аренду, провел специальное
исследование рынка, дал рекламные объявления, нашел посредников,
сдал имущество в аренду, а после истечения срока договора с помощью
налаженных контактов сдал это имущество в аренду вновь. Думается,
что данный подход уводит нас от четких критериев и превращает предпринимательство
в сугубо оценочную категорию. Дескать, можете доказать, что деятельность
арендодателя является предпринимательской - заставляйте его платить
НДС, не можете - не заставляйте (примерно такую установку давало
налоговым инспекциям МНС РФ в своем письме от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15,
комментируя ст. 143 НК РФ).
Однако не хотелось бы капитулировать раньше времени, хотя оснований
для сомнений достаточно - признаки деятельности и систематичности,
как выяснилось, для разграничения предпринимательства и аренды не
подходят. С перечнем видов деятельности тоже не все ладно - о неоднозначности
сопоставления понятий "предпринимательская деятельность"
и "пользование имуществом" было сказано в начале статьи.
Единственное замечание, которое хотелось бы добавить, состоит в
том, что термин "предпринимательская деятельность" в аспекте
сопоставления с "пользованием имуществом" приобретает
двоякое толкование. Ведь пользование имуществом характеризует внутренний,
точнее - внутрихозяйственный процесс производства и потребления,
в ходе которых извлекаются и потребляются полезные свойства вещей.
Конечно, отчуждаемость имущества также является одним из его полезных
свойств. Но в этом случае правильнее было бы использовать специальный
термин - продажа товара. Поэтому "пользование имущества"
лучше не выводить из сферы производства. В свою очередь, ограничивать
предпринимательство сферой имущественного оборота у нас нет оснований.
Производственный процесс - такая же составляющая предпринимательства,
как и процесс сбыта продукции. Следовательно, "предпринимательство"
в широком смысле включает в себя и пользование имуществом. Однако
такая трактовка выводит нас за рамки гражданских отношений, которые,
прежде всего, регулируют сферу имущественного оборота. Предпосылки
этого оборота и экономический эффект - это уже смежная область экономической
науки, которая на некотором нормативном уровне находит свое выражение
в установленных правилах бухгалтерского учета. Не стоит забывать
и про налоговое законодательство, для которого соотношения юридической
формы и экономического содержания является актуальной проблемой.
3. Прибыль
Мы подошли к последнему признаку предпринимательства, который закреплен
в ГК РФ, но при этом явно заимствован цивилистикой из экономической
науки. Именно он поможет решению нашей проблемы. Речь идет о прибыли.
Направленность на получение прибыли является, по нашему мнению,
основной характеристикой предпринимательской деятельности.
Надо отметить, что Гражданский кодекс довольно четко разграничивает
прибыль и доход. "Доход" - общее понятие, которое, наряду
с плодами и продукцией, означает поступления, полученные в результате
использования имущества (ст. 136 ГК РФ). Второе из упомянутых понятий
используется в основном в контексте распределения средств между
участниками юридических лиц и простого товарищества.
С прибылью связана классификация юридических лиц на коммерческие
и некоммерческие. Согласно ст. 50 ГК РФ коммерческими организациями
являются юридические лица, преследующие извлечение прибыли в качестве
основной цели своей деятельности. Некоммерческие организации не
должны иметь извлечение прибыли в качестве такой цели и распределять
полученную прибыль между участниками.
Но есть такая разновидность некоммерческих организаций, как потребительский
кооператив - добровольное объединение граждан и юридических лиц
на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей
участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных
паевых взносов (п. 1 ст. 116 ГК РФ). Согласно п. 5 ст. 116 ГК РФ
доходы, полученные потребительским кооперативом от предпринимательской
деятельности, осуществляемой кооперативом в соответствии с законом
и уставом, распределяются между его членами. Таким образом, имеется
вполне конкретная материальная направленность деятельности данной
некоммерческой организации, и есть распределение дохода, которое
очень напоминает запрещенное для некоммерческих организаций распределение
прибыли.
Где же грань между предпринимательской и непредпринимательской прибылью?
Очевидно, предпринимательскую направленность на извлечение прибыли
следует искать не в ее распределении, а в ее использовании с целью
извлечения новой прибыли. Прибыль ради прибыли - вот подлинная цель
предпринимательской деятельности. Если же лицо использует полученную
прибыль не на предпринимательские цели, то признавать его специальным
субъектом предпринимательской деятельности нельзя. На это указывает
и законодатель в п. 3 ст. 50 ГК РФ - некоммерческие организации
могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку,
поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы,
и соответствует этим целям.
Удачные формулировки содержатся и в ряде отраслевых законов. В частности,
в ст. 47 Закона "Об образовании" (в редакции Федерального
закона от 13 января 1996 г. N 12-ФЗ) установлено, что реализация
образовательным учреждением производимой им продукции, работ и услуг,
предусмотренных его уставом, относится к предпринимательской лишь
в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не
реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение
и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования
образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном
образовательном учреждении.
Аналогичная норма закреплена в ст. 47 Основ законодательства РФ
о культуре (Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3612-I).
Применительно к физическим лицам и арендным отношениям данный подход
мог бы означать следующее. Поскольку извлеченный арендодателем-гражданином
доход используется им в рамках личного, непроизводственного потребления,
его деятельность не является предпринимательской. Если же доход
идет на расширение деятельности по предоставлению имущества в пользование,
на создание новых источников доходов или иные осуществляемые им
виды предпринимательской деятельности, то в данном случае арендодатель
должен быть признан предпринимателем со всеми вытекающими гражданско-правовыми
и налоговыми последствиями.
Р.В. Украинский
"Законодательство", N 10, октябрь 2004 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Хотя в этой формулировке регистрация в качестве предпринимателя
представлена как существенный признак предпринимательства, но в
аспекте указанной ст. 23 ГК РФ этот признак предстает не более как
обязательное условие осуществления данной деятельности.