[an error occurred while processing the directive]

Взаимосвязь гражданского и налогового права при толковании договора

Изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах, создают все большую взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством. Адвокат Орловской коллегии адвокатов кандидат юридических наук, доцент Орел ГТУ Т.А. Гусева анализирует распространенные в хозяйственной практике ситуации.

Соотношение налогового и гражданского законодательства являет собой пример соотношения различных приемов правового регулирования имущественных отношений. При этом необходимо отметить, что обязанность по уплате налога может быть реализована после того, как у налогоплательщика появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Перечисленные права на денежные средства чаще всего возникают по итогам исполнения сделки, иных операций, связанных с владением, пользованием и распоряжением имуществом.
Вступившая в силу с 1 января 2001 г. часть вторая Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформляют совершаемые хозяйственные операции. Эти положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при заключении предпринимательских договоров о возмездной передаче имущества.
В большинстве случаев такие связи прямо установлены НК РФ:
согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ;
в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому. Право собственности - гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ст. 209 и 223 ГК РФ;
согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т.е. цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст. 421 ГК РФ.
В связи с этим можно влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства, с тем чтобы изменить их налоговые последствия, создав для себя наиболее выгодный режим налогообложения.
Изменение условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации принято называть договорной политикой.

Толкование договора

Относительно определения видовой принадлежности договора (сделки) и соответственно налоговых последствий его исполнения нельзя не отметить давно сложившийся в судебной практике подход, согласно которому отнесение договора к тому или иному виду должно происходить по анализу содержания договора (и в первую очередь - его существенных условий).
При неясности типа договорных отношений судебная практика исходит из необходимости установления воли сторон. Такой подход в полной мере соответствует ст. 431 ГК РФ. В этой статье предусмотрено, что при невозможности определить условия договора на основании сопоставления с другими условиями договора и его смысла в целом судом должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.
Например, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 3 августа 2004 г. N 3009/04 при анализе гражданско-правовых сделок был сделан следующий вывод: беспроцентные займы не являются услугой или безвозмездной сделкой, поэтому при их использовании не возникает материальная выгода, облагаемая налогом на прибыль. Так, закрытое акционерное общество "Самарадорпроект ДВИ" обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району города Самары.
Оспариваемое решение налогового органа принято по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль за 2002 г., представленной обществом.
Инспекция установила занижение налогоплательщиком облагаемой налогом базы ввиду невключения в состав внереализационных доходов экономической выгоды от беспроцентного пользования заемными денежными средствами по договору займа от 21 февраля 2002 г. N 3-02.
Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 277 848 руб., определенную от суммы сэкономленных им средств в результате пользования беспроцентным займом.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.
Суд первой инстанции решением от 8 октября 2003 г. заявленное требование удовлетворил, исходя из того, что в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса, из п. 10 которой следует, что при определении налоговой базы не учитываются средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований, что имело место в данном случае.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 17 февраля 2004 г. решение отменил, в удовлетворении требования обществу отказал, руководствуясь следующим.
В решении налогового органа речь идет об экономической выгоде, полученной обществом в результате оказанной ему безвозмездной услуги по предоставлению беспроцентного займа.
Согласно п. 8 ст. 251 НК РФ безвозмездно полученные услуги относятся к внереализационным доходам. Подпункт 15 п. 3 ст. 149 Кодекса предоставление займа в денежной форме определяет как финансовую услугу.
Получение обществом по договору беспроцентного займа 10 729 809 руб. способствовало возникновению экономической выгоды, возникшей в результате не уплаченных по данному договору процентов.
Таким образом, неуплаченная сумма процентов является, по мнению суда кассационной инстанции, внереализационным доходом общества.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просило отменить данный судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судебной инстанцией норм материального права, а также на несоответствие обжалуемого постановления судебно-арбитражной практике.
Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, Президиум счел, что оспариваемый судебный акт подлежит отмене, решение суда первой инстанции - оставлению в силе по следующим основаниям.
Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
При этом для российских организаций прибыль - это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Под доходами в целях этой главы Кодекса понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251.
Инспекция посчитала, что беспроцентный заем является безвозмездной услугой, в результате чего общество получило внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, и определила эту выгоду в размере суммы процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, уставленной Центральным банком РФ в период пользования заемными денежными средствами.
Суд кассационной инстанции признал позицию налогового органа соответствующей ст. 41 Кодекса.
Между тем согласно положениям этой статьи доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы от капитала" Кодекса.
Из вышесказанного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Кодекса.
Так, ст. 210, содержащаяся в гл. 23 Кодекса "Налог на доходы физических лиц", определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.
Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг.
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют.
В п. 3 ст. 149 НК РФ содержится перечень операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, и то, что операции по предоставлению денежных средств в заем для этих целей гл. 21 Кодекса "Налог на добавленную стоимость" именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.
Пунктом 2 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.
В данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату обществом заимодавцу.
При указанных обстоятельствах постановление суда кассационной инстанции подлежало отмене как нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
В ст. 431 ГК РФ содержатся правила толкования договоров, которые со всеми основаниями можно применить и к правилам толкования любых сделок (аналогия закона). Статьей 431 установлена определенная ступенчатая иерархия правил толкования.
Так, при толковании условий договора прежде всего принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Следующее правило толкования можно условно назвать системным. В ГК РФ оно звучит следующим образом: буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
При этом учитываются следующие положения. При определении смысла сделки важно придавать ей такой смысл, при котором она оказывается законной, действительной: предполагается, что участники сделки желают постановить нечто законное, нечто действительное, ибо нарушение закона не предполагается.
Каждая сделка при ее неопределенности изъясняется в пользу лица обязанного, как отягощенного, по соображению, что если лицо, имеющее право, желало присвоить себе большую выгоду, то от него зависело включение ее в сделку.
Из нескольких возможных толкований в случае сомнения нужно принимать то, которое наиболее обеспечивает достижение практического результата, намеченного сторонами. Это правило является проявлением презумпции разумности участников гражданского оборота (ст. 10 ГК РФ).
Если толкование, совершенное по всем описанным выше правилам, не позволило установить истинные намерения сторон относительно существенных условий договора, договор должен быть признан незаключенным, так как пороки волеизъявления не позволяют познать истинную волю сторон.
Вышеизложенное позволяет сделать следующий вывод: лицо, заключающее сделку, должно позаботиться, чтобы надлежащим образом выразить свою волю, иначе оно само несет невыгодные последствия своей небрежности.
Для определения налоговых последствий в ряде случаев также надлежит выяснить подлинную волю сторон, а не ограничиваться формальным подходом, который иногда имеет место в практике налоговых органов. Так, налоговой инспекцией при проверке общества был сделан следующий вывод: поскольку денежные средства перечислялись налогоплательщику предприятиями, не являющимися на тот момент участниками общества, до внесения соответствующих изменений в учредительные документы общества эти суммы являются внереализационным доходом как безвозмездно полученные средства. Таким образом, налоговая инспекция применила сугубо формальный подход: отсутствие зарегистрированных изменений в учредительные документы общества позволило налоговой инспекции утверждать, что полученные средства не являлись взносом в уставный капитал.
С таким подходом налоговой инспекции согласился суд кассационной инстанции. Однако ВАС РФ, отменяя постановление кассационной инстанции, справедливо отметил, что свидетельством безвозмездного получения имущества должна являться воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества в пользу истца без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего (постановление Президиума ВАС РФ от 25 августа 1998 г. N 1355/98).
В настоящее время можно говорить об устойчивой ориентации судебной практики на выяснение действительной воли сторон при неясности формулировок договора. Это правило в полной мере применимо для определения налоговых последствий сделок с неясными условиями.
Другой важной проблемой, непосредственно затрагивающей налогообложение, является решение вопроса о возникновении у предприятия отдельных прав или обязанности по договору при неясности или пробелах в его тексте. Например, в соответствии с Положением о составе затрат на себестоимость продукции относились затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию). В настоящее время такие расходы принимаются на затраты по гл. 25 НК РФ. Как следует из законодательства, на затраты могут быть отнесены расходы по транспортировке продукции продавцом до пункта, обусловленного договором. Аналогичное правило действует и в отношении расходов по погрузке продукции в транспортные средства. В связи с этим в соответствии с условиями договора необходимо определить, на какой из сторон и в каком размере лежат транспортные расходы и расходы по погрузке продукции.
В отношении налоговых последствий в случаях, когда они напрямую зависят от условий договора, нужно заметить следующее. Если условия договора не позволяют определить, на какой из сторон лежат транспортные расходы, но фактически эти расходы оплачены продавцом, включение их в себестоимость реализованной продукции обоснованно. Это объясняется тем, что стороны договора свободны в установлении своих прав и обязанностей по договору и при неясности вправе фактическими действиями выразить свою волю на тот или иной вариант своих взаимоотношений. В этом случае в полном соответствии со ст. 43 ГК РФ воля сторон будет явствовать из их "последующего поведения".
Более того, даже в случае, когда в договоре ясно и четко написано, что на покупателе лежат все транспортные расходы, но фактически их оплачивает продавец и в дальнейшем не выставляет за них счет покупателю, нет оснований не включать суммы транспортных расходов в себестоимость у продавца или рассматривать данные расходы как безвозмездные услуги продавца покупателю, как это имеет место в практике налоговых органов. Это обусловлено, с одной стороны, началами свободы в осуществлении своих прав, которые заложены в ст. 1 ГК РФ, а с другой - существом налоговых отношений.
Аналогичное правило действует и при определении доли прибыли между участниками договора о совместной деятельности. Если распределение произведено и не вызывает разногласий сторон, налоговый орган не вправе исходить из того, что кто-то из участников договора имеет права на большую долю прибыли.
В соответствии со ст. 278 НК РФ организация, осуществляющая учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому участнику этой деятельности о суммах причитающихся (распределяемых) им доходов. Согласно ст. 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Довольно часто на практике стороны не определяют, какая доля прибыли причитается каждому из участников совместной деятельности, а определить стоимость вкладов в общее дело бывает не всегда просто, так как вкладом может быть не только имущество, но и профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст. 1042 ГК РФ).
В пункте 2 ст. 1 ГК РФ предусмотрено, что юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своих интересах. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определений любых не противоречащих законодательству условий договора. Налоговые органы должны считаться с волей участников гражданского оборота по распоряжению своими правами и не вправе по-своему трактовать эти права, так как в данном случае налоговый орган уже выходит за рамки собственно налоговых правоотношений.
В соответствии со ст. 450 ГК РФ стороны вправе в любое время по своему соглашению изменить условия уже заключенного договора. В ст. 452 ГК РФ предусмотрено, что соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Поэтому если договор купли-продажи заключен в письменной форме, по общему правилу и его изменение должно быть совершено в письменной форме. Однако несоблюдение простой письменной формы таких соглашений об изменении договора вовсе не влечет их недействительность, а влечет лишь невозможность ссылаться на свидетельские показания (ст. 162 ГК РФ). Поэтому если продавец своими фактическими действиями изменил условия оплаты транспортных расходов, а покупатель принял такое изменение, считать изменения в договоре не состоявшимися нет никаких оснований. Следовательно, в этом случае транспортные расходы будут уже считаться транспортными расходами продавца с правом их отнесения на себестоимость.
С позиций существа налоговых отношений эта проблема выглядит следующим образом. Налогообложение должно учитывать фактическую способность к уплате налогов. Если налогоплательщиком фактически понесены расходы, связанные с извлечением дохода, такие расходы должны учитываться при определении налоговых обязательств налогоплательщика.
Нормы гражданского и налогового законодательства при толковании договора следует рассматривать во взаимосвязи. Проиллюстрируем это на следующем примере.
На практике довольно распространена такая ситуация. Срок действия договора аренды фактически истек, но арендатор продолжает пользоваться имуществом.
По мнению налоговых органов, в этом случае происходит безвозмездное пользование имуществом, которое влечет доначисление налога прибыль.
Позволим себе не согласить с позицией налогового органа.
Налоговые последствия в данном случае зависят от положений ГК РФ. В нем прописана ситуация фактического использования арендуемого имущества после истечения срока действия договора. Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его не вовремя, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки (ст. 622 ГК РФ). То есть по закону прекращение договора аренды не влечет прекращение обязанности по внесению арендной платы. Эту обязанность прекращает именно возврат имущества. А возврат подтверждается соответствующим актом. Значит, если такого акта нет, то, несмотря на истечение срока аренды, договор признается действующим.
Действует он в части обязанности по внесению арендной платы за пользование имуществом. То есть фактически ни о каком безвозмездном пользовании речь не идет. Это подтверждает и арбитражная практика (п. 38 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66).
Но в данном случае надо обратить внимание на один нюанс. В ст. 622 ГК РФ говорится, что арендодатель вправе требовать оплату пользования имуществом. А раз вправе, то он может и отказаться от этого права, и тогда оплаты не потребует. Это значит, что обязанность передать деньги у арендатора возникает только при наличии такого требования.
Есть и еще один аргумент. В соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора, при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор считается возобновленным.
Все вышесказанное непосредственно влияет на налогообложение. Так, при наличии требования об оплате за пользование арендатор обязан его исполнить. Платежи по этому требованию продолжают считаться арендной платой. Это прямо установлено в ст. 622 ГК РФ. Значит, в налоговом учете у арендодателя эти поступления продолжают признаваться либо выручкой от реализации (ст. 249 НК РФ), либо внереализационными доходами (п. 4 ст. 250 НК РФ).
У арендатора такие расходы признаются в налоговом учете как расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Документальная обоснованность расходов для арендатора будет подтверждаться актом, по которому имущество передавалось в аренду, а также требованием (или счетом) арендодателя.
Значит, налогоплательщик-арендатор, использующий арендуемое имущество по истечении срока действия договора аренды, вправе учесть в составе расходов арендную плату, установленную договором аренды. Кроме того, налоговики не могут говорить о безвозмездном пользовании.
В случае если требования об оплате нет, но отсутствуют и доказательства возражений со стороны арендодателя, применяется п. 2 ст. 621 ГК РФ, а значит, договор считается возобновленным. Следовательно, арендная плата вносится именно на основании возобновленного договора.

Обоснованность расходов

В процессе осуществления предпринимательской деятельности заключаются разного рода и вида гражданско-правовые сделки. Не менее важной проблемой, чем толкование договора, является обоснованность учета затрат по таким договорам для целей налогообложения. Не редка ситуация, когда налоговая инспекция отказывается принять затраты для целей налогообложения, мотивируя отказ тем, что без спорных затрат предприятие могло бы успешно справиться и своими силами (речь, например, идет о расходах на оплату услуг юриста, специализирующегося на налоговых спорах, при том, что в штате есть юрист постоянный, и т.д.). Убедить налогового инспектора в том, что организация верно определила состав расходов при формировании налогооблагаемой базы и не нарушила законодательство, бывает не легко. Помимо правильного документального оформления налоговые органы прежде всего обращают внимание на экономическую обоснованность расходов.
Так, в ходе одной налоговой проверки были подвергнуты сомнению расходы в виде вознаграждения, выплаченного риэлтерской компании. Организации потребовалось новое офисное помещение, для быстрого поиска помещения организация привлекли риэлтерскую компанию, с которой заключили договор на оказание соответствующих услуг и внесли предоплату. После того как посредник нашел подходящий офис, организация произвела с риэлтором окончательный расчет. Однако проверяющие посчитали сомнительной обоснованность включения произведенных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
По их мнению, организация могла найти помещение своими силами. Поэтому сотрудники налоговой инспекции сделали вывод, что организация неправомерно уменьшили налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по выплате вознаграждения риэлтерской компании, что и было изложено в акте проверки.
Организация не согласившись с выводами налоговой инспекции, составила возражения, которые, забегая вперед, скажем, были приняты. Свои возражения организация мотивировала следующим.
Налоговый кодекс РФ позволяет учесть затраты, связанные с получением консультационных и информационных услуг. На это есть прямая ссылка - п. 14 и 15 ст. 264 НК РФ. Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако для того чтобы учесть расходы при исчислении налога на прибыль, необходимо их документальное подтверждение и обоснование. Такие требования для отнесения затрат в состав расходов установлены п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме этих признаков расходы должны быть направлены на получение дохода.
Документальное оформление расходов у организации соответствовало требованиям законодательства, и претензий со стороны проверяющих не было. Имелся договор с риэлтерской фирмой, акт об оказании услуг, платежные документы. Что касается экономической целесообразности расходов, то новое офисное помещение понадобилось организации в связи с расширением деятельности и увеличением штата. Этот факт организация подтвердила новым штатным расписанием. А отсутствие офисного помещения большей площади могло негативно отразиться на развитии фирмы. Поэтому для поиска предложений о сдаче офисных помещений в аренду организация и привлекла специализированную компанию. То есть экономическая обоснованность понесенных расходов налицо. И она определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.
Все эти аргументы были изложены в письменном виде, и руководитель инспекции принял сторону организации.
Таким образом, организация обосновала экономическую оправданность затрат в виде выплаченного вознаграждения риэлтерской компании. И налоговые органы признали, что указанные затраты включены были в состав расходов правомерно.
Как известно, гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" установила открытый перечень затрат, которые можно учесть при налогообложении прибыли. Такой подход (в корне отличающийся от существовавшего до вступления в силу гл. 25 НК РФ) вызвал множество споров.
Доходило даже до того, что сами налогоплательщики предлагали вернуть закрытый перечень затрат, поскольку это дает возможность бухгалтеру или специалисту но налогообложению точно определить, могут ли те или иные расходы учитываться при расчете налога. А все из-за того, что, введя открытый перечень расходов, законодатель не позаботился об установлении четких критериев, позволяющих определить правомерность отнесения расходов к уменьшающим налоговую базу.
Вместо этого законодатели ввели в ст. 252 НК РФ достаточно аморфное определение: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами НК РФ понимает экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Еще один обязательный признак оправданности затрат, упомянутый в НК РФ, - осуществление расходов для деятельности, направленной на получение дохода.
Как видим, формулировки довольно расплывчатые, общие и дают возможность по-разному их трактовать.
Итак, как было сказано выше, для того чтобы затраты уменьшили налог на прибыль, они должны быть экономическая оправданы. В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 февраля 2005 г. по делу N А26-7069/04-212 суд пояснил, что при решении вопроса об оправданности расхода нельзя исходить только из того, привели ли затраты к фактическому доходу в определенном налоговом периоде. Главное - направленность затрат на его получение
Открытое акционерное общество "Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат" обратилось в арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам N 2 по Республике Карелия в части взыскания 1 675 056 руб. недоимки по налогу на прибыль, налога на добавленную стоимость, пеней по налогу на прибыль и штрафа.
Решением суда от 7 октября 2004 г. заявленные требования удовлетворены полностью.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просила отменить решение суда, указывая на неправильное применение судом норм материального права.
В ходе проверки налоговая инспекция доначислила обществу налог на прибыль за 2001 г., указав на неправильное применение обществом корректировки валовой прибыли и неправомерное увеличение себестоимости оплаченной продукции на затраты по оплате процентов по кредитам банков.
В ходе проверки установлено, что общество в 2002 г. отнесло на расходы проценты, выплаченные на погашение кредитов банков.
Налоговая инспекция считает, что сумма расходов (1 382 681 руб.) является экономически неоправданной, так как в течение 2002 г. общество предоставляло беспроцентные займы своим дочерним организациям, используя на это частично кредиты, полученные от банков.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод об экономической оправданности понесенных обществом спорных расходов, так как экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, в частности - на поддержание дочерних организаций, поставляющих обществу древесное сырье.
Кроме того, суд правомерно указал на недоказанность налоговой инспекцией того, что именно полученные в кредит в банке суммы были направлены на предоставление займов, так как общая прибыль общества за 2002 г. значительно превышает суммы займов, а сведения о наличии свободных денежных средств у общества не запрашивались.
Таким образом, решение суда первой инстанции в этой части также соответствует нормам материального и процессуального права и оснований для его отмены нет.
При решении вопроса о том, являются ли расходы экономически оправданными, можно использовать следующий подход. Затраты могут быть признаны экономически оправданными, если организация, осуществляя расходы и действуя рационально и разумно, ожидает в будущем отдачу от затрат. При этом совершенно непринципиально, принесли ли такие затраты реальный доход.
Иными словами, если осуществленные расходы не принесли экономический эффект и организация потерпела убыток, это не означает автоматически, что необходимо пересчитать налоговую базу в сторону увеличения и подать уточненную налоговую декларацию. В частности, если убыток обусловлен падением цен на товары, его можно и нужно учитывать для целей налогообложения. Разрешено такой убыток и перенести на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Этот вывод основывается на том, что законодатель прямо предусмотрел возможность учета убытков при расчете налога на прибыль. Получается, Налоговый кодекс подразумевает, что при определенных условиях убыток является экономически обоснованным расходом. А значит, экономически обоснованными могут быть и затраты, которые организация понесла при осуществлении деятельности, приведшей к убыткам. И таким условием является именно ожидание организации получить прибыль от деятельности.
В то же время если налоговые органы докажут, что налогоплательщик понес расходы, которые заведомо не могли принести в будущем доходы, или что расходы экономически не оправданы, то учесть такие суммы для целей налогообложения не получится. В качестве наиболее яркого примера можно привести случай, когда организация заключает договор на оказание консалтинговых услуг при том, что в штате есть специалист, в должностные обязанности которого входит консультирование по аналогичным вопросам. В этой ситуации налоговый орган правомерно посчитает, что оплату по такому договору нельзя признать обоснованной.
Спорным остается вопрос о правомерности принятия к вычету расходов по освоению нового вида бизнеса, если впоследствии было принято решение о нецелесообразности его ведения. В данном случае есть основания говорить о правомерности учета для целей налогообложения указанных расходов, но при условии, что налогоплательщик действовал разумно и добросовестно. При всей условности понятий "разумно" и "добросовестно", полностью от них отказываться нельзя. Ведь и налогоплательщик, и налоговый орган должны иметь возможность отстаивать свою позицию исходя из всех фактических обстоятельств. А учесть подобные обстоятельства непосредственно в законах невозможно.
Важно также понимать, что своеобразным "критерием отсечения" является факт наличия того или иного элемента в перечне, приведенном в ст. 270 НК РФ. В этом случае расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли, даже если налогоплательщик будет пытаться доказать факт экономической обоснованности расхода, разумность и добросовестность своих действий.
Подход к определению обоснованности "налоговых расходов" представляется в определенной степени оправданным. Ведь предусмотреть в Налоговом кодексе РФ все виды расходов налогоплательщика практически невозможно. Зато можно ввести дополнительные критерии оценки расходов, например, их "рациональность" и "разумность".
Однако эти критерии наряду с категориями "обоснованность" и "экономическая оправданность" носят оценочный характер. Поэтому факт разумности и рациональности действий налогоплательщика также будет устанавливаться в каждом конкретном случае.
Можно предложить еще один критерий оценки расходов - критерий обоснованности (оправданности) их стоимостной величины (размера). Он характеризуется разумностью стоимостной величины расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
О необходимости учета обоснованности размера расхода говорится и в п. 5 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). Только там он называется принципом рациональности.
При определении экономической обоснованности расхода надо принимать во внимание два основных аспекта:
обоснованность цен по договорам на приобретение товаров (работ, услуг);
обоснованность размера затрат, произведенных налогоплательщиком непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг).
Статья 252 НК РФ устанавливает общие признаки, которые позволяют учитывать расходы при налогообложении. Поэтому расходы, обладающие такими признаками, всегда можно учесть при расчете налога на прибыль.
В ст. 270 НК РФ приведен примерный перечень расходов, которые нельзя учесть при налогообложении. Но учесть их нельзя лишь потому, что они, по мнению законодателя, не соответствуют признакам налоговых расходов, предусмотренным в ст. 252 НК РФ (в частности, признаку экономической оправданности). Это подтверждает и тот факт, что в п. 49 ст. 270 НК РФ говорится о несоответствии расхода признакам п. 1 ст. 252 НК РФ.
Все это дает основание утверждать, что если расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, соответствуют признакам налоговых расходов, установленным ст. 252 Кодекса, их можно учесть для целей налога на прибыль. Правда, доказывать обоснованность (экономическую оправданность) данных расходов с учетом вышеизложенных критериев придется плательщику налогов.
Как уже отмечалось, термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) должен доказать данное обстоятельство. Такой вывод сделан в постановлении кассационной инстанции ФАС Северо-западного округа от 28 декабря 2004 г. N А52/2702/2004/2.
Открытое акционерное общество "Холдинговая компания "ЭЛВО" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по городу Великие Луки Псковской области по эпизоду необоснованного списания обществом безнадежной ко взысканию задолженности.
Решением суда от 31 августа 2004 г. заявление общества удовлетворено.
В кассационной жалобе инспекция просила отменить судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, суд не оценил экономическую обоснованность затрат, отнесенных обществом в состав внереализационных расходов, так как они не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота.
В отзыве на кассационную жалобу общество просило решение суда оставить без изменения, а кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения, так как считает правильным вывод суда о том, что законодатель не обусловливает отнесение задолженности к безнадежным долгам экономической оправданностью ее возникновения. Общество также указывает, что понятия "расходы" и "убытки" - не равнозначные, поскольку убытки, к которым законодатель отнес и безнадежные долги, не зависят от воли налогоплательщика. Кроме того, общество является коммерческой организацией, все его действия направлены на получение прибыли и потому являются экономически оправданными.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы инспекции, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, установила следующее.
В ходе проверки инспекция сделала вывод о том, что в 2003 г. общество необоснованно включило во внереализационные расходы 322 155 руб. 73 коп. безнадежной задолженности ООО "Техлес", что повлекло занижение облагаемой налогом на прибыль базы и привело к неполной уплате данного налога за 2003 г.
Из материалов дела следует, что по договору исполнения обязательств от 8 августа 2000 г. N 161 общество погасило задолженность ООО "Техлес" перед коммерческим банком ОАО КБ "ВАКОБАНК" по кредитному договору от 10 января 2000 г. N 2 и процентам на сумму 322155 руб. 73 коп. (л.д. 40 - 41).
Указанная сумма не была оплачена ООО "Техлес", и в 2003 г. была отнесена обществом к внереализационным расходам как безнадежная к взысканию.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Удовлетворяя заявленные требования, суд указал, что в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.
Из приведенных норм следует, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Главное здесь другое - долг должен быть именно безнадежным.
Пунктом 2 ст. 266 НК РФ установлено, что безнадежными (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.
При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что общество правомерно отнесло к внереализационным расходам сумму дебиторской задолженности, по которой истек установленный срок исковой давности.
Судом правомерно не принят довод инспекции об экономически неоправданных затратах общества.
Понятие "экономическая оправданность затрат" не разъясняется ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Только в Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ, утвержденных приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Следовательно, термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия произведенных обществом расходов для финансово-экономической деятельности предприятия.
Тот факт, что общество на дату заключения договора от 8 августа 2000 г. N 161 с ООО "Техлес" и исполнения обязательств уже имело 19 279 руб. задолженности перед ним, а также обстоятельство, что ООО "Техлес" с 2000 г. не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность и не представляло бухгалтерскую отчетность в налоговый орган, не являются достаточными доказательствами, свидетельствующими об осуществлении заявителем неоправданных расходов.
Таким образом, кассационная инстанция считает, что решение суда является законным и обоснованным, а кассационная жалоба инспекции направлена на переоценку выводов, уже установленных судом при рассмотрении дела, что в силу ст. 286, 287 АПК РФ не относится к компетенции арбитражного суда кассационной инстанции.

Оформление документов

Другой аспект затронутой проблемы заключается в том, как оформить эти затраты, какие документы являются необходимыми и достаточными для подтверждения затрат предпринимателя? На практике имеют место многочисленные случаи формального подхода к оценке первичных документов со стороны налоговых органов.
Несоблюдение требований к оформлению договора (отсутствие письменной формы, государственной регистрации) может повлечь для налогоплательщика нежелательные налоговые последствия. Рассмотрим такой случай на примере договора аренды.
Взаимосвязь правовой формы и содержания гражданско-правовых сделок достаточно четко изложена в нормах гражданского права, в связи с чем можно сделать вывод, что форма всегда зависит от содержания, поскольку именно содержание и определяет правовую форму сделки. Так, вступивший в силу с 31 января 1998 г. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" требует государственной регистрации всех сделок с объектами недвижимости, в том числе договоров аренды недвижимости сроком более одного года. Следовательно, в данном случае требования к правовой форме договора (по обязательной государственной регистрации) непосредственным образом обусловлены его содержанием (предметом которого является объект недвижимости). Отсутствие государственной регистрации сделки, для которой обязательность такой регистрации вытекает из требований закона, влечет за собой ее недействительность (ничтожность).
При этом налоговые органы считают, что затраты по недействительным сделкам (в частности, по незарегистрированным в установленном порядке договорам аренды) именно в силу несоблюдения их правовой формы не могут включаться в издержки производства и обращения у арендатора. Так, в письме ГНИ по Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 разъяснено, что несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной. В этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Аналогичное разъяснение содержится и в письме МНС России от 19 апреля 2000 г. N 02-3-09/88.
Однако даже признание арендной сделки недействительной (ничтожной) не должно автоматически повлечь для сторон изменения их налоговых обязательств.
До 1 января 2002 г. этот вывод подтверждался сложившейся судебно-арбитражной практикой.
Так, в постановлении кассационной инстанции ФАС Московского округа от 14 июля 1999 г. по делу N КА-А40/2093-99 отмечено, что факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика, за исключением случаев, когда сделка является мнимой. Для налогообложения имеет значение сам факт совершения хозяйственной операции, который подтверждается первичными бухгалтерскими документами в подтверждение расхода (платежа), и его хозяйственное значение. В постановлении ФАС Московского округа от 24 января 1999 г. по делу N КА-А40/4593-99 подчеркнуто, что арендные платежи и расходы по ремонту в целях налогообложения остаются таковыми независимо от наличия или отсутствия регистрации договора аренды. В постановлении этого же суда от 12 марта 2001 г. по делу N КА-А40/881-01 отмечено, что нарушения правил государственной регистрации договоров аренды находятся за рамками налоговых отношений, а несоблюдение гражданско-правовых требований на влечет налоговых санкций, поскольку требования норм гражданского права неприменимы в налоговых правоотношениях.
Таким образом, арбитражным судом был создан важный прецедент: при разрешении конкретного налогового спора суд исходил не из правовой формы сделки (которая была нарушена), а из ее экономического содержания, связанного с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, что и являлось основанием для учета данных затрат для целей налогообложения - включения их в издержки производства и обращения.
Экономическое же содержание применительно к исчислению налогооблагаемой прибыли определялось п. 5 Положения о составе затрат, которым исходя из экономического содержания предписано группировать затраты по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. При этом следует особо подчеркнуть, что Минфин России в своих ответах на вопросы налогоплательщиков о правомерности включения в издержки производства и обращения тех или иных затрат неоднократно призывал руководствоваться в первую очередь их экономическим содержанием. Так, в письме Минфина России от 26 января 1996 г. N 16-00-17-18 разъяснено: "Что касается расходов по оплате маркетинговых услуг, то в каждом конкретном случае необходимо исходить из экономического содержания услуги (определение временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю)". В письме Минфина России от 10 ноября 1997 г. N 04-03-11 разъяснялось, что порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета зависит от экономического содержания этих операций.
Существует точка зрения, согласно которой налоговые последствия недействительных сделок принципиальным образом изменились с 1 января 2002 г., поскольку ст. 252 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимаются только расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, арендные платежи по сделке, подлежащей обязательной государственной регистрации, могут включаться в расходы для целей налогообложения только при наличии правильно оформленного договора. Отсутствие надлежащим образом оформленного документа (в данном случае - договора аренды) не позволяет включить арендную плату в состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Точка зрения МНС России по данному вопросу была выражена в Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ: размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом указанные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды.
В связи с этим представляется важным еще раз обратиться к правовому анализу ситуации, когда договор аренды, подлежащий согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации (заключенный на срок не менее одного года), не зарегистрирован. Прежде всего, такая ситуация свидетельствует о совершении арендатором административного правонарушения, предусмотренного ст. 19.21 Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), что влечет за собой наложение на юридическое лицо штрафа в размере от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда. Вместе с тем даже факт совершения административного правонарушения не дает налоговому органу оснований для аннулирования налоговых последствий договора аренды. Сторонники противоположной точки зрения часто ссылаются на ничтожность сделки, в отношении которой не соблюдено требование о ее государственной регистрации (п. 1 ст. 165 ГК РФ). Признать данную позицию безупречной мешает одно обстоятельство: правовые последствия ничтожности исследуются исключительно с позиции формирования затрат у арендатора. Включение сумм арендной платы в состав доходов арендодателя при отсутствии государственной регистрации договора аренды не вызывает у налоговых органов никаких возражений. Судебно-арбитражная практика рассмотрения подобных споров также не претерпела изменений. Вместе с тем соблюдение требования государственной регистрации договоров аренды остается необходимым независимо от толкования налоговыми органами России норм законодательства о налогах и сборах.
Тем не менее подчеркнем еще раз: важность правильного документального оформления сделок крайне важна для налогового учета, поскольку ст. 252 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимаются только расходы, которые документально оформлены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Необходимо напомнить, что философы определяют форму как внешнее выражение какого-либо содержания. При этом в философской науке существуют две категории - содержание и форма; с одной стороны, они характеризуются относительным единством, а с другой - в ходе развития образуется несоответствие формы и содержания, в результате чего возникает новая форма, соответствующая развившемуся содержанию.
В бухгалтерском учете действует принцип приоритета содержания перед формой: в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политики ориентации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, сформулировано требование приоритета содержания перед формой, под которым понимается отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
При этом в п. 10 Положения о бухгалтерском учете специально подчеркнуто, что учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Формальное отношение налоговых органов к оформлению хозяйственных операций влечет многочисленные конфликты с налогоплательщиками.
Так, по одному из споров налогового органа с налогоплательщиком суть конфликта сводилась к тому, что понимать под "надлежащим оформлением хозяйственной операции". Налогоплательщик переехал в новый офис и для его обстановки закупал мебель и оргтехнику. Покупки делались в разных магазинах, поэтому и документы на приобретение офисного оборудования были оформлены по-разному. Так, некоторые магазины оформляли на покупки договор, который подписывали обе стороны. И уже на основании этого договора выставлялись счета и происходила оплата. Другие продавцы сразу выставляли в адрес налогоплательщика (клиента) счета, в которых указывали наименование, количество и стоимость товара. Именно такое оформление покупок и вызвало замечание со стороны налоговых органов, а купленная таким образом офисная мебель и оргтехника не были учтены для целей налогообложения.
Претензии налоговых органов сводились к следующему. Принять расходы при налогообложении прибыли можно только если документы, их подтверждающие, оформлены в соответствии с законодательством РФ (ст. 252 НК РФ). Согласно ст. 161 ГК РФ организации должны заключать договоры только в письменной форме. Письменная же форма предполагает оформление единого документа, подписанного обеими сторонами. Именно в таком документе должны оговариваться все условия приобретения: количество, качество товара, его цена, порядок оплаты и доставки. Если же подобного документа нет, то и расходы на приобретение товара нельзя учесть при налогообложении прибыли.
В подтверждение правильности учета расходов налогоплательщик привел такие доказательства. Во-первых, он указал, что факт нарушения формы договора вовсе не означает невозможность учесть расходы. Ведь на самом деле ГК РФ допускает заключение договоров между юридическими лицами и в устной форме. Но при этом запрещает потом в случае спора ссылаться на показания свидетелей как доказательство заключения договора и его условий (ст. 162 ГК РФ).
Во-вторых, налогоплательщик обратил внимание на то, что письменная форма договора - это не только единый документ, подписанный сторонами. Так, в ст. 434 ГК РФ приводится несколько способов оформления письменного договора. Например, письменным считается договор, при заключении которого стороны обменялись документами (письмами, предложениями и т.п.). Причем сделать это можно не только вручив документы лично, но и направив их по почте, телеграфу, факсу и т.п.
Кроме того, п. 3 ст. 434 ГК РФ приравнивает к письменному договору и ситуацию, когда в ответ на письменное предложение одной стороны другая просто совершает действие. Например, в ответ на выставленный счет производит его оплату. Именно так и было в спорной ситуации. Продавец выставлял покупателю счет. В счете указывались все необходимые условия покупки. Значит, налогоплательщик, оплачивая такой счет, соглашался с условиями договора.
Таким образом, обязанность по заключению договора в письменной форме выполнялась не только в случаях, когда с магазинами составлялся единый документ под названием "договор", но и тогда, когда оплата происходила на основании счета, выставленного продавцом. В подкрепление этих доводов налогоплательщик привел несколько постановлений федеральных арбитражных судов, где рассматривались как раз вопросы заключения договоров: суды признавали действующими сделки, оформленные по той же схеме, что и в рассматриваемой ситуации (например, постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 мая 2004 г. по делу N А17-151/13 и от 8 октября 2004 г. по делу N А43-3319/2004-23-107).
Возражения налогоплательщика в рассмотренном примере были приняты, доначисления налога и привлечения к ответственности удалось избежать.
В заключение же рассмотрения этого примера, следует заметить, что оформление договоров при помощи счета и последующей оплаты все же имеет некоторые нюансы. Так, подписывать счет в подобном случае должен либо руководитель организации, либо лицо, у которого есть доверенность на подписание договоров. А при оплате такого счета особое внимание надо уделять правильному указанию его реквизитов в платежном поручении. Ведь иначе доказать, что деньги перечислены по конкретному счету (а значит, и заключение договора), будет невозможно.
Фискальные органы в своих умозаключениях при оценке документального оформления сделки допускают две ошибки. Первая заключается в применении правил бухучета к налоговым отношениям. Ведь в ст. 252 НК РФ вовсе не говорится о том, что подтверждать расходы можно только первичными документами. Напротив, формулировка этой статьи позволяет подтверждать затраты любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством. А законодательство в нашей стране состоит отнюдь не только из закона о бухучете. Так что подтвердить расходы можно и документами, не являющимися первичными.
Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2005 г. N А56-24111/04 сделан следующий вывод: отсутствие у налогоплательщика товарно-транспортных накладных не может служить препятствием для включения в состав расходов, уменьшающих облагаемый налогом на прибыль доход, стоимости услуг по погрузке, разгрузке и транспортировке отходов, оказанных налогоплательщику контрагентом
Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "ТрансБалт" обратилось в арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Фрунзенскому району Санкт-Петербурга.
Решением суда первой инстанции от 23 августа 2004 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28 октября 2004 г., обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.
В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами обеих инстанций норм материального права, просило отменить обжалуемые судебные акты и заявленные им требования удовлетворить в полном объеме. По мнению налогоплательщика - подателя жалобы, им правомерно уменьшен полученный в 2003 г. доход, облагаемый налогом на прибыль, на стоимость транспортных услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Тандем" (далее - ООО "Тандем") по договору от 16 июня 2003 г. Факт оказания указанных услуг, их производственный характер и оплата подтверждены необходимыми документами (договором на выполнение погрузочно-разгрузочных работ и оказание транспортных услуг, актами выполненных работ, счетами-фактурами, платежными поручениями). Общество также считает, что обоснованно предъявило к вычету 217 333 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного по этим услугам.
В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерной недоплате налога на прибыль за 9 месяцев 2003 г. в результате необоснованного отсутствия у налогоплательщика предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ документов - товарно-транспортных накладных, подтверждающих правомерность уменьшения обществом полученных доходов на стоимость транспортных услуг, оказанных ООО "Тандем". Отсутствие товарно-транспортных накладных явилось основанием и для признания налоговой инспекцией неправомерным включения налогоплательщиком в состав налоговых вычетов 217 333 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Тандем" при расчетах за названные транспортные услуги.
Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами документы, выслушав доводы налоговой инспекции и налогоплательщика, отказали обществу в удовлетворении заявленных требований.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы общества, считает такое решение судов принятым без учета действующих норм законодательства, а потому подлежащим отмене.
Как указано в ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению налоговой инспекции, произведенные обществом затраты нельзя признать документально подтвержденными, поскольку налогоплательщиком на проверку не представлены товарно-транспортные накладные с указанием наименования грузополучателя, сведений о грузе, пункте конечной доставки и т.д. Следовательно, стоимость услуг в сумме 1 865 833 руб. 32 коп., оказанных обществу ООО "Тандем", не подтверждена необходимыми документами и не может быть принята к уменьшению облагаемого налогом на прибыль дохода налогоплательщика за девять месяцев 2003 г.
Суды согласились с налоговым органом, однако этот вывод судов сделан без учета иных первичных документов, подтверждающих факт оказания услуг и их оплату, а также следующих обстоятельств.
Как видно из материалов дела, по договорам, заключенным обществом с ЗАО "Дизель-инструмент", ЗАО "Металлургический завод "ПЕТРОСТАЛЬ"" - дочерним обществом ОАО "Кировский завод" и с ОАО "Кировский завод", общество приняло на себя обязательства по вывозу твердых промышленных отходов перечисленных организаций, в том числе отходы кирпича шамотного и пыли мартеновской, а также заключило договор от 23 апреля 2003 г. с Санкт-Петербургским государственным унитарным предприятием по очистке и благоустройству водоемов "Ленводхоз" на поставку боя кирпича шамотного для устройства и ремонта подъездных путей в районе устья реки Красненькой.
Во исполнение указанных договоров общество заключило с ООО "Тандем" договор от 16 июня 2003 г. на организацию выполнения заказов по погрузо-разгрузочным работам и транспортным услугам (л.д. 21). Согласно договору общество направило ООО "Тандем" предварительную заявку, где указало объем и место работы. К исполнению своих обязательств по договору перед обществом ООО "Тандем" привлекало третьих лиц. Договором предусмотрена обязанность общества в течение одного дня после получения от ООО "Тандем" извещения о выполнении работы осмотреть и принять результат работы и оплатить заказ по цене, указанной в выставленном ООО "Тандем" счете-фактуре.
В материалы дела документы, вытекающие из названного договора и подтверждающие факт выполнения предусмотренных в нем работ (оказания услуг) и их оплату, представлены.
Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями. К работам (услугам) производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организаций, в частности доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Факт осуществления затрат и их содержание (производственная направленность) необходимо подтверждать договорами, платежными документами, актами, счетами и другими документами, которые свидетельствуют о фактическом выполнении и приемке работ (услуг) и подтверждают связь произведенных затрат с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Из содержания приведенных норм в их совокупности следует, что при исчислении налога на прибыль как доходы, полученные организацией, так и понесенные расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами.
В данном случае налоговой инспекцией не оспаривается, что общество документально подтвердило доход, полученный за оказание контрагентам услуг по вывозу и поставке промышленных отходов и боя кирпича шамотного. В обоснование заключения и исполнения договоров налогоплательщик представил налоговому органу договоры, акты сдачи-приемки выполненных работ-услуг, счета-фактуры, калькуляции к актам, платежные поручения. Претензий к оформленным документам, подтверждающим полученный обществом доход, у налоговой инспекции нет.
В силу положений ст. 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.
Налоговая инспекция в качестве доказательств получения обществом дохода от оказания услуг по вывозу и поставке промышленных отходов и боя кирпича шамотного приняла представленные обществом документы, не ссылаясь при этом на отсутствие товарно-транспортных накладных, на основании которых вывозились отходы, т.е. не оспаривая факт вывоза отходов, использования транспорта для их вывоза. Не оспаривает налоговый орган и правомерность включения в состав затрат стоимость погрузочно-разгрузочных работ. Эти расходы, по мнению налогового органа, подтверждены актами.
В судебном заседании представитель налогового органа пояснил, что товарно-транспортные накладные необходимы для подтверждения факта выполнения только услуг по перевозке.
Между тем товарно-транспортная накладная содержит не только транспортный, но и товарный разделы, где отражаются сведения о количестве и наименовании принятого к перевозке и сданного грузополучателю груза. Кроме того, в товарно-транспортной накладной указывается выполнение погрузочно-разгрузочных работ.
Однако при решении вопроса о размере дохода, полученного обществом по договорам, заключенным с ЗАО "Дизель-инструмент", ЗАО "Металлургический завод "ПЕТРОСТАЛЬ"" - дочерним обществом ОАО "Кировский завод" и с ОАО "Кировский завод", за вывоз отходов, налоговая инспекция не признала отсутствие товарно-транспортных накладных препятствием для включения поступивших от указанных предприятий денежных сумм в состав доходов.
При таких обстоятельствах следует признать правомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих облагаемый налогом на прибыль доход, стоимость услуг, оказанных ООО "Тандем" по погрузке, разгрузке и транспортировке отходов.
Учитывая изложенное, решение налоговой инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль за девять месяцев 2003 г. и начисления пеней кассационная инстанция считает незаконным и необоснованным.
Принимая во внимание подтверждение законности включения в состав расходов услуг, оказанных ООО "Тандем", кассационная инстанция считает правомерным включение обществом в состав налоговых вычетов 217 333 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Тандем" за оказанные услуги по организации вывоза (перевозок) отходов.

Императивные и диспозитивные нормы при заключении договора

Составление и заключение договора регулируется императивными, диспозитивными нормами, обычаями делового оборота.
Императивные нормы - предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. Противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Договор, не соответствующий императивным нормам закона, недействителен (юридически ничтожен). К императивным предписаниям законодательства можно отнести установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ), обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ) и т.д. Согласно ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.
Диапозитивные нормы, т.е. нормы законодательства относительно условий договора, при которых стороны по своему желанию могут изменить условия договора, предусмотрены ГК РФ. Таким образом, выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно выбирают условия диспозитивных норм и строят договорные отношения с партнерами в соответствии с потребностями конкретной хозяйственной ситуации.
Императивные нормы права, безусловно, обязательны для участников хозяйственных отношений, в то время как установленные в гражданском праве диспозитивные нормы предоставляют всем физическим и юридическим лицам полную свободу выбора любого из предусмотренных в ГК РФ вариантов (моделей поведения). Вместе с тем если стороны договора специально не оговорили применение одной из диспозитивных норм, то "по умолчанию" (т.е. без специального соглашения сторон на этот счет) действует одна из диспозитивных норм, о чем в ГК РФ содержится специальное уточнение: "если иное не установлено договором".
Например, ст. 616 ГК РФ предусмотрено, что "арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды". Из этого следует, что если в договоре аренды стороны не пришли к соглашению о том, на кого возлагается обязанность осуществления капитального ремонта арендованного имущества, то "по умолчанию" эта обязанность возлагается на арендодателя.
Конкретизация в договорах даже диспозитивных норм, которые и так действуют "по умолчанию", крайне важна для налогового учета - например, в п. 3 ст. 260 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимаются только расходы арендатора по ремонту арендованных амортизируемых основных средств, которые непосредственно предусмотрены договором аренды.
Условия договора делятся также на существенные и факультативные. Существенными признаются условия, которые либо установлены таковыми законом для данных хозяйственных сделок, либо установлены сторонами. В ряде случаев отсутствие в договоре существенного условия влечет за собой либо недействительность данного договора, либо невозможность его исполнения. Например, в случае заключения договора страхования при отсутствии в договоре детального описания конкретного объекта, подлежащего страхованию, договор не может быть исполнен страховщиком.
К условиям договора, которые непосредственно влияют на налоговые обязательна сторон, относятся: стороны договора, предмет договора и обязанности сторон, договорная цена, сроки исполнения обязательств, место исполнения договора, порядок осуществления расчетов и ряд других условий. Рассмотрим некоторые из этих условий для целей налогообложения.
Несмотря на провозглашенный в гражданском праве принцип свободы договора, стороны не могут в своих договорах устанавливать какие-либо особенности начисления и уплаты налогов, противоречащие нормам, закрепленным налоговым законодательством (например, перекладывать на другую сторону уплату своих налогов). Это положение известно еще из римского права.
Данный вывод подтверждается и современной судебно-арбитражной практикой - так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 30 января 2002 г. по делу N Ф09-11/02-ГК признано недействительным условие договора строительного подряда, согласно которому на заказчика была возложена обязанность оплатить генподрядчику налог на имущество предприятий на объем незавершенного строительства.
В постановлении от 1 марта 2005 г. N 15250/04 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) отметил следующее: условие договора купли-продажи земельного участка в части, касающейся увеличения цены земельного участка на сумму налога на добавленную стоимость, признано не отвечающим требованиям действующего законодательства.
Так, открытое акционерное общество "Акционерная компания энергетики и электрификации "Омскэнерго"" обратилось в арбитражный суд Омской области с иском к Российскому фонду федерального имущества в лице Омского регионального отделения о признании недействительными пункта 2.1 договора купли-продажи земельного участка от 20 декабря 2002 г. N 8-22.03.50.2976.02 о возложении на покупателя обязанности по оплате стоимости земельного участка в размере 273 358 руб. 48 коп. (цена по договору - 468 614 рублей 69 коп.) и пункта 2.6 об уплате налога на добавленную стоимость в размере 54 671 руб. 70 коп. (налог по договору - 93 722 руб. 92 копейки).
В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом к участию в деле были привлечены Управление федерального казначейства Российской Федерации по Омской области и Комитет по управлению имуществом Омской области как территориальный орган Министерства имущественных отношений Российской Федерации.
Договором купли-продажи земельного участка от 20 декабря 2002 г. N 8-22.03.50.2976.02, заключенным между Омским региональным отделением Российского фонда федерального имущества и компанией "Омскэнерго", определена его выкупная цена с начислением на эту цену налога на добавленную стоимость в сумме 93 722 руб. 94 коп.
По договору компания "Омскэнерго" приобрела в собственность земельный участок, на котором расположено приватизированное ею недвижимое имущество (здания и строения), принадлежавшее государственному предприятию "Омскэнерго" до приватизации имущественного комплекса последнего.
Действовавшее на момент приватизации имущества государственного предприятия "Омскэнерго" законодательство не предусматривало одновременную приватизацию имущественных комплексов государственных предприятий и земельных участков, на которых они расположены. Это стало возможным с октября 2001 г., когда вступил в действие Земельный кодекс РФ.
В соответствии с п. 7 ст. 3 Федерального закона от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" со дня введения в действие Кодекса приватизация зданий, строений, сооружений, в том числе зданий, строений, сооружений промышленного назначения, без одновременной приватизации земельных участков, на которых они расположены, не допускается, за исключением случаев, если такие земельные участки изъяты из оборота или ограничены в обороте.
Согласно абзацу второму п. 1 ст. 36 Земельного кодекса РФ исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений в порядке и на условиях, установленных Кодексом, федеральными законами.
В силу п. 3 ст. 28 гл. V Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" собственники объектов недвижимости, не являющихся самовольными постройками и расположенных на земельных участках, относящихся к государственной и муниципальной собственности, обязаны либо взять в аренду, либо приобрести у государства или муниципального образования указанные земельные участки, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Решение о продаже земельных участков принимается органом, принявшим решение о приватизации соответствующих объектов недвижимости.
Пунктом 14 ст. 43 Закона "О приватизации государственного и муниципального имущества" установлено, что до разграничения государственной собственности на землю решение о приватизации земельных участков, не отнесенных согласно законодательству Российской Федерации к собственности Российской Федерации или собственности субъектов Федерации, принимают органы, принявшие решение о приватизации находящихся на этих земельных участках объектов недвижимости.
В соответствии с п. 7 Правил распоряжения земельными участками, находящимися в государственной собственности, до разграничения государственной собственности на землю, утвержденных постановлением Правительства РФ от 7 августа 2002 г. N 576, решение о приватизации земельных участков, на которых расположены объекты недвижимого имущества, приобретенные в собственность гражданами и юридическими лицами, принимается Министерством имущественных отношений РФ (его территориальными органами) в случае приобретения объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности. При этом если решение о приватизации таких земельных участков принимает Минимущество России, договор купли-продажи заключается Российским фондом федерального имущества.
Решение о приватизации земельного участка, приобретенного компанией "Омскэнерго" по договору купли-продажи от 20 декабря 2002 г. N 8-22.03.50.2976.02, оформлено распоряжением Комитета по управлению имуществом Омской области от 20 декабря 2002 г. N 684-РК. Договор со стороны продавца заключен Омским региональным отделением Российского фонда федерального имущества. При заключении договора отделение фонда действовало в качестве организации, уполномоченной на совершение сделок от имени Российской Федерации.
Согласно подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
Исходя из указанных правовых норм, передача земельного участка в собственность компании "Омскэнерго" по договору купли-продажи производилась в порядке приватизации и, следовательно, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Отделение фонда (продавец по договору) не являлось плательщиком данного налога, поскольку выполняло функции по передаче земельных участков в собственность от имени Российской Федерации.
При названных обстоятельствах условие договора купли-продажи от 20 декабря 2002 г. N 8-22.03.50.2976.02 в части, касающейся увеличения цены земельных участков на сумму налога на добавленную стоимость, не отвечает требованиям действующего законодательства.
Вышеизложенное позволяет сделать следующий вывод. На счетах бухгалтерского учета отражаются не просто активы и пассивы, не просто имущество и обязательства, а результаты гражданско-правовых договоров, регламентация которых содержится в ГК РФ. Налоги возникают не сами по себе, а в результате хозяйственных операций, которые также регулируются ГК РФ. Из этого следует, что гражданское право первично по отношению к бухгалтерскому учету гражданско-правовых договоров, которые к тому же имеют и налоговые последствия.
Система российского законодательства и существующие соотношения между различными его отраслями - гражданским, налоговым, бухгалтерским, таможенным и т.д. - позволяют организациям при грамотном использовании предписаний законодательства оптимизировать расчеты с бюджетом. Действенным инструментом достижения этих целей является договорная политика организации.

Т.А. Гусева,
адвокат Орловской коллегии адвокатов,
кандидат юридических наук, доцент Орел ГТУ

"Законодательство и экономика", N 7, июль 2005 г.

[an error occurred while processing the directive]