3. Налоговое законодательство

Налоговое законодательство - наиболее динамичная подотрасль финансового законодательства. Нормы налогового законодательства регулируют те финансовые отношения, которые складываются в процессе аккумуляции денежных средств публичными субъектами (государственными налоговыми органами) в виде налогов и в процессе осуществления контроля за сбором налогов.
Являясь разновидностью финансово-правовых норм, налоговые нормы носят императивный характер, т.е. выражены в категорической форме, не допускающей изменения условий, порядка их действия, прав и обязанностей сторон, санкций. Однако в некоторых случаях налоговое законодательство предоставляет субъектам налоговых правоотношений возможность выбора своего поведения, хотя таких норм значительно меньше и они являются, скорее, исключением.
Налоговые нормы различны по своему юридическому содержанию и подразделяются по способу воздействия на обязывающие, запрещающие, уполномочивающие.
Обязывающие нормы налогового законодательства требуют от участников налоговых отношений (государственных налоговых органов и налогоплательщиков) совершить определенные действия, закрепляют их обязанности в сфере налоговых отношений, например обязанность по уплате налогов в установленный срок или обязательную регистрацию налогоплательщика. Следует отметить, что далеко не все налоговые обязанности сторон имеют равную степень регламентации. Так, действующее законодательство детально регулирует обязанности налогоплательщиков, устанавливая неоправданно высокие санкции за их нарушение, в то время как государственные налоговые органы не несут никакой ответственности за несвоевременный возврат средств из бюджета, за неправильно взысканные налоги, ущерб налогоплательщику не компенсируется по нормам гражданского права с учетом упущенной выгоды и убытков.
Запрещающие нормы налогового законодательства содержат запрет на совершение определенных действий, устанавливают обязанность участников налоговых отношений воздержаться от них. Так, банкам запрещено задерживать исполнение поручений налогоплательщиков по перечислению налогов в бюджет, налогоплательщикам - перекладывать свою обязанность по уплате налогов на другое лицо или вносить изменения в финансовые документы по истечении срока внесения таких поправок. Запрещающие нормы часто противоречат гражданско-правовым основам хозяйственной деятельности. Например, при исчислении налога на добавленную стоимость при посреднической деятельности ограничивается круг операций, относимых Гражданским кодексом Российской Федерации к посредническим, и налог исчисляется не с суммы вознаграждения за посреднические услуги, а со стоимости всей продукции. Нормы запрещают относить к посредническим услуги, если они не оформлены договором комиссии или поручения. На практике же круг таких услуг очень многообразен и не ограничивается только формой двух договоров.
Уполномочивающие налоговые нормы устанавливают права участников налоговых отношений на совершение определенных самостоятельных действий в предусмотренных рамках. Налогоплательщик может выбрать удобную для него форму ведения бухгалтерского учета, самостоятельно исчислить и уплатить налог, обжаловать неправомерные действия и акты налоговых органов.
Важно отметить, что именно уполномочивающие нормы носят при налогообложении двусмысленный характер, когда неясны "границы дозволенного". Самостоятельные действия по исчислению налогооблагаемой базы предполагают согласованный подход налогоплательщика и налогового органа к экономическим нормативам, являющимся основанием для исчисления цены, себестоимости, прибыли, убытков, расходов, балансовой стоимости и других составляющих экономического результата хозяйственной деятельности. Но на практике налоговые органы принимают наиболее невыгодный для налогоплательщика вариант исчисления налогооблагаемой базы, что приводит к спорам. В связи с этим необходимо урегулировать статус экономической и финансовой информации, нормативов и приемов бухгалтерского учета как источников налогового законодательства*(63).
По структуре нормы налогового законодательства делятся на нормы-предписания и нормы-санкции. Нормы-предписания - это нормы об определенном поведении участников налоговых отношений, к ним относится большинство норм. Нормы-санкции касаются ответственности за нарушение налогового законодательства. Так, глава 15 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует общий режим ответственности за нарушение налогового законодательства, меры административной и уголовной ответственности содержатся в Уголовном кодексе и Кодексе об административных правонарушениях. Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает детальную регламентацию видов нарушений налогового законодательства, за которые следуют финансовые санкции и административная ответственность.
Налоговое законодательство является подотраслью финансового законодательства, и его принципы, нормы и институты построены на базе конституционных, законодательных и экономических основ финансовой деятельности государства. Хотя в российском законодательстве отсутствует кодификационный или системообразующий акт в области финансового законодательства, действующие нормы позволяют говорить о сформировавшихся группах общих норм по управлению финансовой деятельностью Российской Федерации, которые непосредственно влияют на становление норм и институтов налогового законодательства.
Институты налогового законодательства как подотрасли формируются на основе базовых институтов финансового законодательства, являющихся общими и для всех других подотраслей финансового законодательства - бюджетного, валютного, банковского, законодательства о денежном обращении, о регулировании внешнего и внутреннего долга Российской Федерации, о рынке ценных бумаг. Большое влияние на становление институтов налогового законодательства оказывает административное, гражданское, международное право.
В связи с этим следует отметить, что налоговое законодательство проходит процесс кодификации ускоренными темпами, даже до законодательного оформления в федеральных законах базовых правовых принципов и институтов по регулированию финансовой деятельности государства. Речь идет о таких понятиях, как "финансовая политика", "финансовый контроль", "целевое назначение финансовых средств", "государственные гарантии участникам финансовой деятельности по обеспечению их имущественных интересов", "органы финансового регулирования и контроля", "срочность выполнения финансовых обязательств перед государством и иными участниками финансовых отношений", "обеспечение единообразия всех видов финансовой деятельности на территории Российской Федерации", "основные финансовые инструменты управления рынком (ставки, пошлины, виды расчетов)", "финансовые санкции за отдельные нарушения в сфере финансов", "льготные финансовые режимы (отсрочки, рассрочки выполнения финансовых обязательств, взаимозачеты)", "государственное регулирование ценообразования" и др.
Отдельные институты административного права и процесса (компетенция государственных органов, обжалование действий должностных лиц, процедура досудебного рассмотрения споров с госорганами и др.) являются основой для становления некоторых специальных институтов налогового законодательства, таких как "полномочия налоговых органов", "порядок обжалования решений налоговых органов", "порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов", и должны развиваться в соответствии с общими институтами законодательства, регулирующего вопросы управления и статуса государственных органов.
Институты гражданского законодательства влияют на налоговые отношения в связи с наступившим или возможным нарушением имущественных прав налогоплательщиков, в процессе договорных оснований исчисления налогооблагаемой базы, при использовании различных гражданско-правовых форм организации юридических лиц, совместной, долевой и иной деятельности для законной минимизации налогообложения и в других случаях, связанных с владением, распоряжением и использованием собственности. Институты налогового законодательства не могут противоречить нормам Гражданского кодекса или дополнять их.
С одной стороны, динамичный процесс становления институтов налогового законодательства нарушает последовательность и логику законодательного оформления специальных налоговых институтов, основанных на общих финансовых институтах. С другой стороны, институты налогового законодательства все же впитывают в себя общие принципы и нормы государственного управления финансами, которые содержатся в федеральных законах, отдельных указах Президента Российской Федерации, постановлениях Правительства Российской Федерации, международных соглашениях по управлению финансами (усилению финансового контроля, обеспечению мер по планированию и координации финансовой деятельности, обеспечению финансовых обязательств и гарантий государства и др.). Эти акты практически устанавливают основы правового регулирования государственной политики по координации финансовой деятельности.
Каким бы ни казался на первый взгляд расплывчатым предмет финансового законодательства, можно сказать определенно, что на федеральном и международном уровнях существуют конкретные нормы по общей координации всех видов финансовой деятельности, включая налоговую, на едином экономическом пространстве России. Так, статья 15 Федерального закона "О Правительстве Российской Федерации" к основным полномочиям Правительства Российской Федерации относит "обеспечение единой финансовой, кредитной и денежной политики", "разработку и реализацию налоговой политики".
Что касается общих институтов финансового законодательства, влияющих на становление базовых институтов и норм налогового законодательства, то они также определены в международных соглашениях, касающихся финансовой политики Российской Федерации на внутреннем и внешнем рынке. Так, Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны, вступившее в силу 1 декабря 1997 г., включает следующие общие институты финансовой политики государства: "финансовые услуги", "контроль в сфере финансовых услуг", "совершенствование стандартов бухгалтерского учета" (статья 72 Соглашения), "финансовая система и предотвращение отмывания денег" (статья 81 Соглашения), "финансовое сотрудничество" (глава Х), "поощрение и защита инвестиций (избежание двойного налогообложения)" (статья 58 Соглашения)*(64).
Из общих институтов финансового законодательства вытекают следующие институты налогового законодательства: "конституционные основы налогообложения", "реализация совместной компетенции Российской Федерации и ее субъектов по установлению общих принципов налогообложения и сборов", "налоговый контроль", "права и обязанности налогоплательщиков", "органы налогового регулирования и контроля", "налоговые ставки", "исчисление налогооблагаемой базы (оборота)", "объекты налогообложения", "налоговые льготы", "порядок осуществления налоговых проверок", "соглашения о налоговых кредитах", "финансовая отчетность и бухгалтерский учет как информационная база при проверке правильности уплаты налогов", "сроки уплаты налогов", "цена продукции, работ, услуг, принимаемая при налогообложении", "санкции за нарушение налогового законодательства" и др.
В настоящее время существует достаточно оснований считать, что за последнее десятилетие проделана большая работа по созданию в основном системы институтов налогового законодательства. Процесс их становления опирается прежде всего на базовые налоговые федеральные законы: "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", "О бюджетной классификации Российской Федерации" и Налоговый кодекс Российской Федерации.
Федеральное Собрание приняло летом 1998 г. I часть Налогового кодекса. Это - базовый акт, по замыслу разработчиков, депутатов и Правительства. В нем действительно установлены общие принципы налогового регулирования, системы налогов, субъектов налоговых правоотношений, определены полномочия налоговых органов и т.д. И все же сомнения остаются: нужно ли было включать в один закон и налоги и сборы, полон и точен ли набор основных норм-дефиниций, удачно ли форма Кодекса отражает разграничение предметов ведения между Федерацией и ее субъектами?
По оценкам ученых Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, действующие институты налогового законодательства имеют следующие недостатки:
недостаточно оформлены правовые принципы налогового регулирования, составляющие конституционные, экономические и общественные основы налогообложения как механизма реализации государственной налоговой политики;
среди норм налогового законодательства имеют приоритет нормы, регулирующие фискальные функции налогообложения, отсутствуют единство и целостность в подходе к регламентации отдельных типов налоговых правоотношений;
нормы налоговых законов имеют бессистемный характер, не охватывают всех видов налоговых правоотношений, не вытекают из целей государственного управления налогообложением;
структура и содержание норм налоговых законов отличаются противоречивостью, осложняя правоприменение, поскольку одни и те же правоотношения часто регламентируются в разных актах, что приводит к дублированию, смешению понятий и стадий налогообложения;
правовое регулирование, содержащееся в налоговых законах, изложено без учета роли налоговых механизмов в системе государственного управления экономикой;
налоговое регулирование в целом четко не отражает предмета налогового законодательства как подотрасли финансового законодательства, часто регламентируются правоотношения, урегулированные другими отраслями права;
налоговое законодательство включает существенные различия между режимами налогообложения иностранных и российских юридических лиц, что нарушает принцип универсальности налогообложения и равного налогового бремени;
содержание статей налоговых законов часто не соответствует требованиям построения правовой нормы, отсутствует юридическая логика, статьи носят характер ведомственных инструкций, наполненных смешанными режимами;
в большинстве налоговых законов базовые юридические понятия не раскрыты или не имеют достаточной регламентации*(65).
В налоговой сфере основным результатом деятельности Государственной Думы является создание правовых основ налоговой системы*(66).
Как известно, до 1 января 1999 г. главным рамочным налоговым законом в России являлся Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В нем были определены структура и общий механизм функционирования налоговой системы, установлены перечень налогов и сборов, порядок их исчисления и взимания, обозначены обязанности и ответственность налоговых органов и налогоплательщиков. С 1 января 1999 г. этот Закон утратил свою силу, за исключением пункта 2 статьи 18, статей 19, 20, 21, где указаны конкретные виды налогов, установленных на федеральном, региональном и местном уровнях. Указанные статьи будут действовать до тех пор, пока не будут приняты все главы второй части НК. Закон заменен частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, подписанной Президентом Российской Федерации 31 июля 1998 г. за N 147-ФЗ.
В новом документе провозглашен ряд крайне важных принципов налогообложения в нашей стране. В частности, речь идет о том, что:
1) каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы;
2) законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения;
3) при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости;
4) налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками;
5) не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;
6) допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара;
7) налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;
8) недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;
9) не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или денежных средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия законной деятельности налогоплательщика;
10) ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом Российской Федерации признаками налогов или сборов;
11) акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить;
12) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
В этом законодательном акте есть немало и других позитивных концептуальных положений.
Вместе с тем следует подчеркнуть, что часть первая Налогового кодекса в отрыве от второй, специальной, части не может быть полноценной. Многие ее положения не могут быть реализованы без специальной части, регулирующей механизм налогообложения. Напротив, скорее, оно породило новые проблемы. Между тем острая борьба различных групп интересов крайне затянула процесс принятия второй части Налогового кодекса, где регламентирован конкретный порядок взимания налогов и сборов, определены все их элементы.
Первый раз Правительство Российской Федерации внесло Особенную часть Налогового кодекса в Государственную Думу 30 апреля 1997 г. Однако в связи с письмом Президента, высказавшего ряд серьезных замечаний по проекту кодекса, а также поступлением по указанному законопроекту свыше 4,5 тысяч замечаний, предложений и поправок, а также наличием альтернативных проектов Налогового кодекса Российской Федерации и федеральных законов по вопросам налогообложения работа над второй частью затянулась. Вновь Госдума обратилась ко второй части многострадального Налогового кодекса только 25 февраля 2000 г., после весьма длительного перерыва.
В постановлении, принятом на этот счет Думой, содержится несколько принципиальных моментов.
Во-первых, срок подачи поправок был продлен до 1 апреля 2000 г., поскольку он истек год назад, и надо было дать возможность вновь избранным депутатам внимательно ознакомиться с основными положениями второй части Налогового кодекса и внести свои предложения. Кроме того, свои поправки готовило Правительство.
Во-вторых, так как часть вторая Налогового кодекса - очень объемный документ, включающий в себя главы, посвященные разным налогам, то принять его в целом представляется весьма трудным, такой опыт в 1996 г. уже был. В связи с этим постановление Думы предложило другой порядок дальнейшей работы над частью второй Налогового кодекса. Госдума решила впредь принимать отдельные главы Налогового кодекса по мере их готовности и по мере рассмотрения поправок.
И, наконец, третье. Государственная Дума обратилась к субъектам права законодательной инициативы, которые уже внесли законопроекты об изменении различных налоговых законов (их несколько сотен), с тем чтобы они переоформили их как поправки к части второй Налогового кодекса.
Принятые после этого законы в области налоговой реформы существенно изменили ситуацию и в правовом регулировании налогообложения и в экономике страны. Среди уже сделанного, следует особо отметить осуществленное в ходе налоговой реформы реальное снижение налоговой нагрузки на экономику.
Как это снижение измерить на практике? Каковы его масштабы и что здесь еще предстоит сделать?
Экономисты для оценки налогового бремени традиционно применяют показатель отношения общей суммы налогов и сборов к объему валового внутреннего продукта (ВВП). Если использовать этот расчетный показатель, то фактический уровень налогового бремени в 1999-2002 г., по расчетам Минфина, составлял порядка 32-34 процентов к ВВП, а прогнозируемый показатель на 2003 г. - 30,7 процента к ВВП Предстоящее снижение в 2003 г. будет обусловлено, в основном, отменой с 2003 г. налога на пользователей автомобильных дорог и снижением уровня налогообложения малого бизнеса.
Как оценить этот показатель?
Сравнение его с другими странами, показывает, что в Российской Федерации показатель отношения общей суммы налогов и сборов к объему ВВП ниже, чем во многих странах с переходной экономикой, а также в странах ОЭСР. Например, по данным Минфина РФ, в 2000 г. в Чехии такой уровень составлял - 40,5%, в Польше - 41,0%, в Венгрии - 41,2%, Эстонии - 37,1%, Словении - 41,2%, странах ОЭСР - 36,1%, странах Европейского сообщества - 40,9%. Таким образом, налоговая нагрузка в российской экономике не превосходит средние показатели по странам Восточной и Центральной Европы и Балтии, которые считаются наиболее успешно развивающимися в группе переходных экономик.
Следует также отметить, что уровень номинальных ставок основных налогов в Российской Федерации примерно соответствует такому уровню в странах с переходной экономикой. При этом уровень номинальных ставок по социальным платежам и налогу на прибыль заметно ниже, чем в среднем по странам Восточной Европы и по сравнению со странами бывшего СССР.
За счет чего удалось добиться таких результатов? Существует по крайней мере два направления налоговой реформы, которые связаны с уменьшением налоговой нагрузки на экономику.
Первое такое направление - это резкое уменьшение "оборотных" налогов и снижение налоговых ставок.
Так, в 2000 г. были приняты решения об отмене "оборотных" налогов, исчислявшихся от выручки от реализации товаров (работ, услуг). При этом, с 1 января 2001 г. были отменены налог на реализацию горюче-смазочных материалов (20% от цены реализации нефтепродуктов) и налог на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы (1,5% к выручке), а также снижена ставка налога на пользователей автомобильных дорог с 2,5 процента (максимально возможная ставка с учетом права регионов увеличивать ставку - 3,75 процента) до 1 процента к выручке от реализации товаров (работ, услуг). Также было принято решение об окончательной отмене с 1 января 2003 года налога на пользователей автомобильных дорог. В связи с введением налога с продаж в подавляющем числе субъектов Российской Федерации было прекращено взимание большинства присутствующих в налоговой системе местных налогов и сборов.
Особенно заметное снижение налоговой нагрузки, а также упрощение системы налогообложения произошло в отношении налогов, связанных с оплатой труда.
С 2001 г. в России введена совершенно новая система налогообложения доходов физических лиц, которая в значительной степени отличается от действовавшей до этого. Отличие состоит не только в новом названии налога, но в самой концепции налогообложения.
В чем заключается совершенствование законодательства по подоходному налогообложению в современной России?
Можно говорить о двух направлениях совершенствования российского законодательства в области налогового обложения доходов физических лиц:
значительное снижение налогового бремени для каждого физического лица - налогоплательщика и повышение на этой основе уровня его жизни. А.Смит (1723-1790) говорил, что "от снижения налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных налогов: на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большой легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополнительных расходов на сбор налогов";
приближение принципов законодательства по налогообложению к принципам международного права.
Основное, радикальное нововведение по первому направлению - единая ставка налога по так называемым трудовым доходам в размере 13% независимо от величины дохода и в размерах 6%, 30% и 35% по так называемым нетрудовым доходам, т.е. по существу отказ от понятия "совокупный годовой облагаемый доход".
К нетрудовым доходам законодатель отнес доходы, полученные в виде: дивидендов (ставка налога 6%), выигрышей по лотереям, тотализаторам и другим рисковым играм, призов, выигрышей на конкурсах, в результате мероприятий в целях рекламы в части, превышающей 2000 руб. в год; страховых выплат по добровольному страхованию в части, превышающей внесенные взносы; проценты по вкладам в банках и суммы экономии на процентах по заемным средствам (ставка налога 35%) в части превышения % ставки рефинансирования Банка России - отнесены к нетрудовым доходам.
Социальные последствия реформы налога на доходы физических лиц весьма значительны.
Прежде всего, с ростом доходов при ставке 13% возрастает сумма налоговой выгоды, остающейся в распоряжении налогоплательщика.
Немаловажно и то, что почти 700 000 человек не нужно приходить в налоговые органы сдавать декларации. Это те, кто имеет доходы от нескольких источников (независимо от их совокупного размера), ведь все равно у каждого источника налог будет удержан по соответствующей ставке (13, 30, 35 и 6%).
Кроме того, повышены размеры не облагаемых налогом доходов. Для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ с 1 января 2001 г. размер базовой суммы для расчета соответствующих платежей увеличен с 83,49 руб. до 100 руб. В условиях налогообложения, действовавших в 2000 г., с учетом этого повышения необлагаемая сумма материальной помощи (12 МРОТ) составила бы 1200 руб., а согласно гл. 23 части второй НК РФ - 2000 руб.
В этой области следует отметить также введение с 1 января 2001 года единого социального налога, предусматривающего при определенных условиях применение регрессивной шкалы налогообложения. В 2001 году и 2002 годы именно по этим налогам имел место наибольший рост поступлений, что подтвердило правильность выбранного курса на общую либерализацию налогообложения расходов на оплату труда.
Единый социальный налог (глава 24 Кодекса) введен взамен существовавших ранее самостоятельных взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. Это позволило, в отличие от ранее действовавшего порядка, установить для налогоплательщиков-работодателей унифицированный порядок исчисления налоговой базы в виде выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу наемных работников. Одновременно была несколько снижена ставка единого социального налога (в суммарном выражении с 39,5 до 35,6%), а также предусмотрена регрессивная шкала налоговых ставок, что наряду с невысокой "плоской" шкалой налога на доходы физических лиц привело к ощутимому снижению налоговой нагрузки на расходы, связанные с оплатой труда. Последнее стало фактором, способствовавшим легализации многими работодателями своих расходов, связанных с оплатой труда наемных работников, что, в свою очередь, обеспечило некоторое расширение налоговой базы по этому налогу. Это, в конечном счете, способствовало некоторому увеличению сумм ЕСН предназначенных на цели пенсионного, медицинского и социального обеспечения.
В 2001 г. по инициативе Правительства Российской Федерации в главу 24 "Единый социальный налог" Кодекса, были внесены поправки, вступившие в силу с начала 2002 года, позволившие, в частности, облегчить доступ налогоплательщиков к регрессивной шкале, а также приведшие порядок уплаты ЕСН в соответствие с проводимой в стране пенсионной реформой.
В результате введения ЕСН в 2001 году в государственные социальные внебюджетные фонды поступило 602 млрд. рублей, что примерно на одну треть больше общей суммы, поступившей за 2000 г. в виде обязательных платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской федерации и фонды обязательного медицинского страхования.
Для получения более объективной картины реальной ситуации с изменением налогового бремени в результате проведения налоговой реформы представляется более правильным проведение анализа на условном примере типичного предприятия промышленности. По расчетам специалистов Минфина, такой анализ показывает, что отношение уплаченных налогов и сборов к выручке по типичному промышленному предприятию до принятия глав части второй Кодекса составляло 25,6 процента. При этом не учитываются подоходный налог с физических лиц, а также платеж в размере 1% к заработной плате в Пенсионный фонд, удерживаемый из заработной платы.
В результате мер, реализованных с начала 2001 г. (введение ЕСН, изменения режима применения НДС, отмена налога на содержание жилья и объектов соцкультбыта с одновременным увеличением ставка налога на прибыль) эта доля снизилась на 3,7 процентных пункта, или на 14,5 процента. После осуществления мер, введенных в действие с 2002 г., такое снижение составило уже 4,6 процентных пункта, или 18,0 процента (в основном, в результате реформирования режима применения налога на прибыль). В 2003 г. с окончательной отменой налога на пользователей автомобильных дорог доля уплаченных налогов и сборов к выручке составит 20,1 процента, что на 5,5 процентных пункта, или на 21,5 процента ниже, чем до начала осуществления мер по проведению налоговой реформы.
Таким образом, анализ подтверждает, что осуществление налоговой реформы привело к заметному снижению налогового бремени на реальный сектор экономики.
Второе направление снижения налогового бремени связано с упорядочением структуры налогов и изменением акцентов налоговой политики.
Какие здесь за последние годы произошли изменения?
Одним из наиболее важных шагов, осуществленных в рамках проведения налоговой реформы стало введение, начиная с 2002 г. принципиально нового режима уплаты налога на прибыль организаций (глава 25 Кодекса). В этой главе Кодекса был предусмотрен общепринятый в мировой практике порядок определения налоговой базы по этому налогу как реально полученного, а не определенного расчетным путем финансового результата деятельности налогоплательщика. Установлено, что в целях налогообложения признаются все произведенные расходы, если они экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с полученными доходами. При этом, в целях исчисления налоговой базы снято большое количество ранее имевшихся ограничений по отнесению на затраты тех или иных расходов. Была предусмотрена новая амортизационная политика. Для обеспечения единого подхода к налогообложению организаций различных отраслей экономики (в том числе производства, торговли, финансов, страхования) введена единая существенно пониженная (с 35 до 24 процентов) ставка налога на прибыль. Одновременно были отменены налоговые льготы (в т.ч. и "инвестиционная" льгота, которая в 2001 г. по сумме составила около 90% всего недополученного налога на прибыль в связи с наличием льгот по этому налогу). Налоговая ставка на дивиденды, получаемые резидентами, снижена с 15 до 6 процентов, что стало важным стимулом для акционеров к получению организациями максимальной прибыли. Важное значение имеет также обязательный для большинства налогоплательщиков переход на метод начисления при признании доходов и расходов, а также обязательность ведения налогового учета. В течение 2002 г. в главу 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса были внесены целый ряд уточнений и изменений, которые с одной стороны, облегчили возможность прямого применения указанной главы налогоплательщиками, а, с другой стороны, устранили возможность возникновения необоснованных потерь бюджетов в начальный период применения этого налога.
Следует особо отметить, что в рамках осуществления налоговой реформы целенаправленно были предприняты шаги по существенному снижению налоговой нагрузки именно в отношении этого налога, как наиболее чувствительного для развития бизнеса. Однако, несмотря на такое снижение, в целом уменьшение поступлений по этому налогу не носило обвального характера. Так, за 9 месяцев 2002 г. в целом по консолидированному бюджету по этому налогу поступило 338,4 млрд. рублей, или 89% к аналогичному периоду прошлого года (в федеральный бюджет - 125,1 млрд. рублей, или 78%). При этом следует учесть, что по данным Госкомстата России за 8 месяцев 2002 года сальдированная бухгалтерская прибыль в целом по Российской Федерации, являющаяся результатом действия разноплановых макроэкономических факторов, составила только 72 процента от прибыли, полученной за аналогичный период 2001 года (545,3 млрд. рублей против 755,3 млрд. рублей), а доля убыточных организаций составила 43 процента.
При этом имеет место очевидное снижение налоговой нагрузки по предприятиям, не имевших ранее специальных преференций по этому налогу, поскольку начиная с 2002 г. стали обычными налогоплательщиками целый ряд организаций ранее освобожденных от уплаты этого налога или же имевших отраслевые налоговые льготы. Следует также отметить, что в последующие годы уровень налогообложения прибыли организаций в реальном секторе экономики будет снижаться, поскольку заметная часть налоговых платежей по этому налогу в 2002 году была обусловлена действием положений, связанных с переходом на новый режим применения налога на прибыль организаций (в частности, связанных с переходом на обязательное применение метода начислений). По оценке экспертов Минфина, в 2002 г. за счет действия таких переходных положений в целом по консолидированному бюджету организациями будет дополнительно внесено в бюджет около 70 млрд. рублей, или около 15 процентов от ожидаемого поступления налог на прибыль организаций за 2002 год.
Особого разговора заслуживает вопрос об отмене с 1 января 2002 г. льготы, предоставлявшей налогоплательщикам право снижения налоговой базы (наряду с другими льготами в размере до 50 налоговой базы) на сумму фактически произведенных организациями капитальных вложений, а также о возможном ее восстановлении.
Большинство предпринимателей против такого решения и настаивают на возвращении льготы.
Между тем, по данным МНС России (сводная форма N 5-НБН) за 2001 год в целом по Российской Федерации применение данной льготы уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 300,3 млрд. рублей, что составило примерно 15% ко всей валовой налогооблагаемой прибыли, или соответствует 4,8 процентным пунктам ставки налога на прибыль. В 2001 г. по сравнению с 2000 г. общая сумма этой льготы выросла на 28%, в основном за счет осуществления капитальных вложений во второй половине года, в связи с уже принятым решением об отмене данной льготы с 1 января 2002 г.
Минфин считает, что данная льгота носила искусственный характер, по существу, означая повторный учет при определении налоговой базы одних и тех же затрат (вторично - через отнесение на расходы начисленной амортизации по введенным в действие фондам) и в некоторых случаях использовалась для ухода от налогообложения. Характерно также, что этой льготой могли воспользоваться, как правило, только крупные предприятия, получающие существенную прибыль. Между тем, вновь созданные или малоэффективные производства, требующие инвестиций, не могли воспользоваться этой льготой, в связи с отсутствием или незначительности получаемой прибыли.
Многие эксперты полагают также: данная льгота в большинстве случаев, не являлась определяющим фактором при выборе решения об осуществлении капитальных вложений. Характерно, что в 2002 году с отменой указанной льготы доля инвестиций по отношению к прибыли не снизилась. Между тем, при оценке того, как повлияет отмена указанной льготы на предпринимательскую деятельность наряду со снижением налоговой ставки, а также расширением перечня расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, необходимо, прежде всего, учитывать новую амортизационную политику, предусмотренную в главе 25 Кодекса. В частности, предусмотрен более гибкий механизм амортизации имущества для целей налогообложения, допускающий применение нелинейной амортизации, сокращение сроков полезной эксплуатации амортизируемого имущества (по разным группам основных средств от 1,5 до 2,5 раза), применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации, учет для целей исчисления амортизации произведенной в 2001 году переоценки основных средств (в пределах до 30% к стоимости основных средств на 1 января 2001 г.). Кроме этого, следует учесть сохранение права субъектов Российской Федерации на уменьшение для отдельных категорий налогоплательщиков до 4 процентных пунктов региональной налоговой ставки.
Проведенный анализ свидетельствует, что даже в случае использования предприятием полностью инвестиционной льготы (в размере 50% от налоговой базы), в результате осуществления иных мер налоговой реформы, в 2002 г. имело место снижение налоговой нагрузки с 24,2 до 21,0 процентных пункта, а в 2003 г. - до 20,1 процентных пункта, что на 16,9 процента ниже, чем в соответствии с законодательством, действовавшем до начала налоговой реформы.
Учитывая изложенное, Минфин России не поддерживает предложение о полном или частичном восстановлении "инвестиционной льготы". С этой позицией согласны и авторы. В тоже время ряд поправок, которые должны носить уточняющий характер, в основном, связанный с отражением особенностей той или иной деятельности (страхование, ценные бумаги и др.) и не касаться концептуальных вопросов применения этого налога должны быть приняты. Следует также внести ряд поправок, направленных на пресечение возможностей необоснованного ухода от уплаты этого налога. Требуют некоторого уточнения и предусмотренная в главе 25 Кодекса система налогового учета. Кроме этого, в связи с мерами по реформированию имущественного налогообложения и укреплением в связи с этим налоговой базы местных бюджетов с 1 января 2004 г. целесообразно отказаться от закрепления за местным уровнем ставки налога на прибыль организаций в размере 2 процентов.
С 1 января 2002 г. вместо трех ранее применявшихся налоговых платежей (платы за пользование недрами, отчисления на воспроизводство полезных ископаемых и акциза на нефть и стабильный газовый конденсат) введен налог на добычу полезных ископаемых (глава 26 Кодекса), который уплачивается пользователями недр, добывающими полезные ископаемые. Налоговая база по этому налогу определяется как стоимость добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся цен их реализации, а при ее отсутствии - исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Налоговые ставки установлены в процентах от налоговой базы. При этом ставка этого налога в отношении добычи нефти в 2002-2004 гг. установлена в рублях на 1 тонну добываемой нефти и зависит от курса рубля к доллару США и от цены на этот товар, сложившейся на мировом рынке. Это позволило частично решить весьма острую проблему использования нефтяными компаниями в целях минимизации налогообложения трансфертных цен и обеспечило заметное увеличение в 2002 году налогов, подлежащих уплате в бюджеты при добыче нефти. За 9 месяцев 2002 года по сравнению с аналогичным периодом 2001 года в целом в консолидированный бюджет поступило 183,8 млрд. рублей налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), что примерно в 2,2 раза больше общей суммы ранее уплачиваемых налоговых платежей связанных с использованием ресурсов недр.
Одновременно с введением НДПИ были также изменены пропорции распределения налоговых платежей при добыче ресурсов недр в пользу федерального бюджета, поскольку собственником недр является государство, а большинство используемых месторождений были освоены за счет государственных средств и введены в эксплуатацию еще до начала 90-х годов. Одновременно были внесены изменения в Закон Российской Федерации "О недрах", четко определившие порядок уплаты иных неналоговых платежей при добыче ресурсов недр.
Важное значение также имели осуществленные в рамках налоговой реформы изменения в порядке взимания акцизов на алкогольную продукцию, несколько ослабившие налоговое бремя на производителей этой продукции в связи с переносом уплаты 50-ти процентов акцизов в сферу реализации. Следствием этой меры стало заметное снижение объемов производства нелегальной алкогольной продукции, а также устранение преград для свободного перемещения такой продукции между субъектами Российской Федерации. Среди других мер, касающихся акцизной политики следует отметить введение с 1 января 2003 г. "комбинированной" ставки акциза на сигареты, а также отмену с этой же даты акциза на ювелирные изделия из драгоценных металлов.
Следует отметить, что российская налоговая система в настоящее время отличается относительно низкими ставками акцизов на такие ключевые товары как табак, алкоголь и бензин, по сравнению, например, со странами ОЭСР. В Российской Федерации доля в конечной розничной цене акцизов, скажем, на табак составляет примерно треть от существующего в странах ОЭСР и чуть больше по алкоголю и бензину. Поэтому Минфин ставит вопрос о повышенной против уровня инфляции индексации акцизов по таким товарам (прежде всего, по табачным изделиям). Видимо, это обоснованный подход. Однако, учитывая в целом низкий уровень доходов большей части населения, динамику роста ставок акцизов следует тесно увязывать с динамикой платежеспособного спроса.
Определенные изменения необходимо внести и в существующий порядок уплаты акциза на природный газ. В частности, в целях частичной компенсации потерь федерального бюджета в связи с предполагаемым переходом во взаимной торговле со странами СНГ на применение принципа взимания НДС "по стране назначения" в отношении нефти и природного газа считаем необходимым установление с 1 января 2004 г. ставки акциза в размере 30 процентов (вместо ныне действующей ставки в размере 15 процентов) по природному газу, экспортируемому в страны СНГ. Кроме этого эксперты предлагают исключить из Кодекса нормы об освобождении от акциза природного газа, используемого на собственные нужды, а также отбензиненного сухого газа, реализуемого на территории Российской Федерации.
В целом структура налоговых поступлений за 2001 г. по их категориям приведена в следующей таблице.

Рассчитанные Минфином данные показывают преобладание в Российской Федерации двух категорий налогов: на потребление и на труд, на которые в сумме приходится почти две трети всех налоговых поступлений. С другой стороны, сравнительно низко (особенно, учитывая значение добывающего сектора) налогообложение капитала и природных ресурсов. При этом высокая доля налогов на потребление требует, учитывая низкий уровень доходов значительной части населения, дальнейшей дискуссии, несмотря на то, что эта группа налогов оказывает значительно меньшее действие на экономику, чем налоги на труд и капитал. Резервы пополнения бюджета видятся в повышении удельного веса налогообложения природных ресурсов.
Важным позитивным результатом налоговой реформы стали и те изменения, которые произошли в структуре уплаченных налогов и сборов. В этой области привлекает внимание ряд тенденций:
увеличение налогов, связанных с использованием природных ресурсов (в первую очередь ресурсов недр). Так, с введением с 1 января 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых доля ресурсных налогов в общем объеме налоговых платежей возросла с 7,8% в 1999 г. до 14,7% за 9 месяцев 2002 г. Это, безусловно, положительная тенденция, а имеющее место в 2001-2002 гг. некоторое увеличение ресурсного налогообложения нельзя считать фактором, сдерживающим развитие производства;
резкое уменьшение целевых налогов, служащих источниками формирования дорожных фондов (прежде всего, за счет уменьшения ставки налога на пользователей автомобильных дорог), а также прочих налогов и сборов (в основном, за счет отмены, начиная с 2001 г. местного налога на содержание жилья и объектов социально-культурной сферы). По данным за 9 месяцев текущего года доля таких налогов в совокупном объеме налоговых платежей составила 6,8% против 14,4% за 1999 г;
снижение доли налога на прибыль организаций (как наиболее чувствительного для развития бизнеса) в совокупном объеме налоговых платежей с введением с 1 января 2002 г. нового режима его уплаты (с 20,0% в 2001 г. до 15,2% за 9 месяцев 2002 г.);
заметное увеличение доли налога на доходы физических лиц (с 8,2% в 2000 г. до 11,0% за 9 месяцев 2002 г.);
сохранение высокого уровня налогов, предназначенных для пенсионного, медицинского и социального обеспечения (доля которых в 1999-2002 гг. сохраняется на уровне 25-26 процента в общем объеме налоговых платежей).
Говоря о развитии налоговой реформы, следует отметить и тот факт, что, несмотря на проводимые меры по общему снижению налоговой нагрузки, в последние годы удается обеспечивать стабильное увеличение их сумм, зачисляемых в доходы бюджетов всех уровней. Так, в целом по консолидированному бюджету (без учета вносов в государственные социальные фонды и ЕСН, а также налоговых платежей, контролируемых таможенными органами) в 2001 г. против 2000 г. налоговые доходы возросли на 24,1 процента, в 2002 г такие доходы ожидаются с ростом против 2001 г. на 18,8 процента. В соответствии с прогнозными расчетами на 2003 г. по сравнению с 2002 г. ожидается рост налоговых доходов консолидированного бюджета на 12,1 процента. При этом после заметного увеличения в консолидированном бюджете доли налоговых доходов, поступающих в федеральный бюджет, имевшего место в 2000 г., в 2001-2002 гг. равно как и по прогнозу на 2003 год, доля поступлений в федеральный бюджет (несмотря на распространенное мнение об усилении в последнее время "централизации" налоговых платежей) остается примерно на одном уровне.
В 2002 году в рамках продолжения налоговой реформы Государственной Думой были приняты внесенные Правительством Российской Федерации и вступающие в действие с 1 января 2003 года главы Кодекса, регулирующие специальные режимы налогообложения при применении упрощенной системы для субъектов малого предпринимательства и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (главы 262 и 263 Кодекса). В рамках этих специальных режимов вместо предусмотренных для организаций общей системой налогообложения налога на прибыль, НДС, ЕСН, налога на имущество предприятий и налога с продаж устанавливается обязанность по уплате единого налогового платежа. При этом, поскольку в рамках применения упрощенной системы налогообложения, предусматривается снижение налоговой нагрузки на организации малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей по сравнению с общим режимом налогообложения, как минимум, в 2-2,5 раза, будет дан мощный импульс для развития малого предпринимательства. Что касается вмененного налога, то предусмотренное в законодательстве максимальное ограничение по размеру базовой доходности должно обеспечить защиту налогоплательщиков, переведенных на эту систему, от необоснованного увеличения этого налога региональными и местными властями.
В 2002 году в соответствии с предложением Президента Российской Федерации, изложенным в его письме по вопросам проведения налоговой реформы, Правительством Российской Федерации был внесен в Государственную Думу, а последней был принят федеральный закон, предусматривающий отмену с 1 января 2003 г. налога на покупку иностранной валюты.
В настоящее время в Государственной Думе заканчивается подготовка к принятию главы Кодекса, регулирующей уплату государственной пошлины, которую предполагается ввести в действие с 1 января 2004 года. В отличие от действующего режима применения государственной пошлины в эту главу будут включены большинство из существующих ныне сборов, взимаемых в настоящее время на основании отдельных решений Правительства Российской Федерации, министерств, ведомств, законодательных органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Одновременно предполагается заметное уменьшение существующих ныне ставок уплаты государственной пошлины за обращение с исковыми заявлениями в арбитражные и иные суды, за государственную регистрацию организаций, за совершение юридически значимых действий, связанных с предоставлением прав и лицензий и некоторые другие.
С вступлением в силу этой главы предполагается отменить существующие ныне налог на операции с ценными бумагами и налог на использование названия "Россия" и образованных на его основе словосочетаний. В настоящее время налог на операции с ценными бумагами уплачивается эмитентами по ставке в размере 0,8% от объема эмиссии, что в определенной степени сдерживает развитие фондового рынка. Правительством Российской Федерации при подготовке к принятию Государственной Думой во втором чтении главы Кодекса "Государственная пошлина" были направлены в Государственную Думу поправки, подготовленные ФКЦБ России, предусматривающие уплату государственной пошлины за государственную регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки в размере 0,2% от номинальной суммы выпуска, но не более 10 тыс. рублей. Также предполагается одновременно отменить ряд местных налогов и сборов, включая целевые сборы на содержание милиции, сбор с владельцев собак, сбор за парковку автотранспорта, сбор за уборку территорий населенных пунктов и некоторые другие.
В 2002 г. Государственная Дума приняла новую главу 29 Налогового кодекса "Налог на игорный бизнес". Данный налог вводится с 1 января 2004 г. Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Но в отличие от Федерального закона Российской Федерации от 31.07.98 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" налогоплательщиками являются только те физические лица, которые зарегистрированы как индивидуальные предприниматели. Объекты налогообложения остались без изменения. Это игровые столы, игровые автоматы, кассы тотализатора и букмекерских контор.
Большие изменения коснулись налоговой ставки. Во-первых, она установлена в рублях в отличие от ныне действующей налоговой ставки, кратной МРОТ. Во-вторых, ставка значительно увеличилась. В-третьих, в законе N 162-ФЗ были закреплены минимальная ставка и право субъекта Российской Федерации на ее изменение. 9 апреля 2002 г. в определении Конституционного Суда Российской Федерации данное положение закона N 162-ФЗ было признано неконституционным, т.к. отсутствовало ограничение предельных размеров ставок. В новой главе Налогового кодекса Российской Федерации установлены минимальная и максимальная налоговые ставки, в пределах которых конкретную налоговую ставку устанавливают субъекты Российской Федерации. До 1 января 2004 г. действуют налоговые ставки, установленные в законе N 162-ФЗ, при этом субъекты Российской Федерации вправе изменить ее, но не более чем в пять раз.
Налог по-прежнему останется регрессивным, т.е. будет применяться такой принцип налогообложения, при котором чем больше объектов, тем меньше налог. Налоговые ставки уменьшаются на 20% для каждого объекта налогообложения сверх установленного количества, если в игорном заведении количество одного из объектов превысит: 30 единиц - для игровых столов; 40 единиц - для игровых автоматов.
В период весенней сессии 2003 г. принят еще ряд налоговых законов. Глава 31 второй части Налогового кодекса "Сборы за право пользования объектами животного мира и за право пользования водными биологическими ресурсами" установила плательщиков этого сбора, конкретные ставки сбора, порядок и сроки представления налогоплательщиком налоговой декларации, определяется объект обложения сбором, порядок исчисления сбора и сроки его уплаты, порядок предоставления информации.
В соответствии с законом ставки сбора за право пользования водными биологическими ресурсами для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации, устанавливаются в размере 15% от ставок сбора за право пользования водными биологическими ресурсами, предусмотренными данным законопроектом. При этом пониженные ставки сбора применяются к объемам промышленных квот, не превышающим годовой объем промышленных квот, выделенный этим организациям на бесплатной основе в 2001 г.
Иностранные организации и физические лица - пользователи водных биоресурсов осуществляют платежи в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства. Конкретные размеры платежей устанавливаются в ходе переговоров и фиксируются в соответствующих двусторонних протоколах.
Организациям и физическим лицам, получившим право на вылов (добычу) водных биоресурсов по результатам проводимых по решениям Правительства Российской Федерации аукционов сумма сбора за право пользования водными биоресурсами уплачивается при внесении в бюджет платы, исчисленной, исходя из итоговой цены аукциона, и входит в общую сумму итоговой цены.
В весеннюю сессию 2003 г. был, о принят Федеральный закон "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации", внесенный Правительством Российской Федерации. Закон дополняет Налоговый кодекс новой главой 26.4, предусматривающей специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции. Организации, перешедшие на данный режим налогообложения, освобождаются от уплаты всех федеральных и региональных налогов и сборов (за исключением налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, единого социального налога, налога на добычу полезных ископаемых, платежей за пользование природными ресурсами, включая платежи за загрязнение окружающей среды, платы за пользование водными объектами, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акцизов, за исключением акцизов на подакцизное минеральное сырье), а также от местных налогов и сборов, установленных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
В случае если нормативными правовыми актами органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение организации от уплаты местных налогов и сборов, часть произведенной продукции, являющаяся долей организации в соответствии с условиями соглашения, подлежит увеличению за счет соответствующего уменьшения доли государства. При этом распределение между Российской Федерацией и соответствующим субъектом Российской Федерации части произведенной продукции, принадлежащей государству в соответствии с условиями соглашения, или ее стоимостного эквивалента подлежит корректировке на основе договоров, заключенных в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции".
Весной 2003 г. Государственная Дума приняла закон об отмене контроля за расходами физических лиц. Как известно, в соответствии со статьями 861, 862 и 863 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен налоговый контроль за расходами физического лица. К имуществу, расходы на приобретение которого контролируют налоговые органы, относятся следующие объекты:
1) недвижимое имущество, за исключением многолетних насаждений;
2) механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу;
3) акции открытых акционерных обществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты;
4) культурные ценности;
5) золото в слитках.
Налоговый контроль осуществляется посредством получения информации от организаций или уполномоченных лиц, производящих регистрацию имущества, регистрацию сделок с этим имуществом, а также регистрацию прав на это имущество. В Кодексе определены обязанности организаций или уполномоченных лиц, связанных с проведением налогового контроля за расходами физического лица, указаны органы, которые обязаны предоставлять информацию в налоговые органы, сроки, порядок и ответственность по предоставлению информации, а также порядок проведения налогового контроля.
В настоящее время механизм налогового контроля за расходами физического лица фактически не действует. Это обусловлено рядом причин. Наиболее часто физические лица совершают сделки купли-продажи недвижимого имущества, в частности, объектов жилого фонда. При регистрации подобных сделок используется, как правило, инвентаризационная стоимость имущества, определяемая государственными органами по учету недвижимого имущества, либо стоимость имущества, указанная в договоре по соглашению сторон, но не ниже ее инвентаризационной стоимости. В действительности инвентаризационная стоимость не отражает реальную стоимость имущества и в большинстве случаев занижена. Эта же стоимость, как правило, указывается в договоре купли-продажи жилья.
Таким образом, информация, получаемая налоговыми органами, не позволяет им знать реальные затраты физического лица на приобретение недвижимого имущества, что свидетельствует о неэффективности подобного механизма контроля. В то же время проведение этих контрольных мероприятий приводит к дополнительным затратам бюджета.
Учитывая изложенное, а также в целях стимулирования жилищного строительства и развития ипотечного кредитования упразднен налоговый контроль за расходами физического лица по всем сделкам, в связи с чем статьи 861, 862 и 863 Налогового кодекса Российской Федерации признаны утратившими силу.
Вместе с тем налоговые органы не лишаются возможности получать информацию о совершении сделок с недвижимостью и транспортными средствами, которую в соответствии с пунктом 4 статьи 85 Кодекса в налоговые органы представляют органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества и транспортных средств, в течение 10 дней после регистрации имущества.
Кроме того, действует Федеральный закон "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем", в рамках которого предусмотрен механизм обязательного контроля за операциями с денежными средствами и имуществом как юридических, так и физических лиц. В условиях действия данного федерального закона не снижается эффективность контроля за расходами физического лица, но устраняется ненужное дублирование функций государственных органов.
Оценивая итоги налоговой реформы и задачи, которые Президент Российской Федерации В.В.Путин в Послании Федеральному Собранию Российской Федерации 16 мая 200З года отметил: "Основными принципами налоговой политики должны оставаться простота налогового учета и применения правовых норм; равенство субъектов налогообложения и разумный уровень налогов.
Несколько слов на эту тему. Налоговая реформа у нас, к сожалению, становится постоянной и непрерывной. Да, предложенные Правительством меры по снижению налогового бремени - это движение, конечно же, в правильном направлении. Но частота вносимых в налоговое законодательство изменений явно превышает допустимый уровень. Давайте прямо скажем - это говорит о качестве работы. О невысоком качестве работы. Это затрудняет планирование своей жизни всем - и государству, и предпринимателям, и гражданину.
Сейчас в налоговой политике Правительство впервые перешло от ежегодного планирования к среднесрочному. Недавно одобрена программа налоговых изменений на ближайшие три года. Это, конечно же, правильный, важный и нужный шаг.
Теперь надо двигаться дальше: разработать контуры налоговой системы, которая будет существовать в России долгие, долгие годы*(67).
По мнению ученых Института законодательства сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, дальнейшее совершенствование норм налогового законодательства и становление его институтов должны основываться на следующих базовых подходах:
формирование и реализация норм и институтов налогового законодательства зависят от уровня заинтересованности государственных органов урегулировать весь комплекс функций налогообложения с учетом бюджетных интересов государства и обеспечения рыночной инфраструктуры при строгом соблюдении основ конституционного строя в Российской Федерации;
действенность и эффективность налогового регулирования для рыночных отношений связаны с капиталом, частной собственностью и налоговыми ставками, позволяющими развиваться производству;
институты налогового законодательства должны отвечать экономическим требованиям развития государства и общества, уровню налогово-правовой культуры, быть понятными, доступными, лаконичными, практически исключать необходимость их толкования;
не допускается применение в российском налоговом законодательстве институтов, не отражающих реально сложившихся в обществе условий и взятых из несовместимых с российским правом правовых систем*(68).
Анализируя существующие недостатки налогового законодательства, необходимо также рассмотреть возможность их устранения путем принятия изменений к Налоговому кодексу Российской Федерации. Он призван решить проблемы кодификации налогового законодательства. Однако следует отметить, что нельзя принятием одного нормативного акта, даже такого уровня систематизации, как кодекс, сразу решить правовые проблемы становления институтов, понятий, системы налогового законодательства.
Налоговое законодательство субъектов Федерации не отвечает в достаточной мере целям и задачам систематизации и кодификации налоговых норм, так как не учитывает ряд основополагающих правовых принципов формирования законодательных актов, выработанных юридической наукой и практикой. Не учитывается тот факт, что региональные законы должны органично вписываться в систему актов как налогового, так и других отраслей права. В результате принятые субъектами Российской Федерации налоговые законы приводят к разрушению установленных структурных звеньев. Как уже отмечалось, аналогичные упущения имеют место и в бюджетном законодательстве.
При анализе налогового законодательства, применяемого участниками налоговых отношений, все более просматриваются не только их административно-правовой и финансово-правовой характер, но и комплексность правового регулирования в области налогообложения. Налоговое законодательство включает нормы практически большинства отраслей права. Это связано с особенностями современных рыночных отношений, углублением международных хозяйственных связей, усилением влияния финансовых мер в управлении хозяйством, транснационализацией капитала, расширением прав субъектов Федерации и экономических субъектов, повышением уровня защиты личных имущественных и неимущественных прав человека и гражданина в современном мире.
Налицо сложный и многофункциональный комплекс налогово-финансовых взаимоотношений государства и налогоплательщиков, что позволяет говорить о влиянии на налоговые отношения норм различной отраслевой принадлежности.
Принятая в праве регламентация налоговых отношений как исключительно властных (административно-финансовых) проистекает из традиционного разграничения правовых методов и остается доминирующей. Однако административный подход не исчерпывает всех юридических аспектов налогообложения. Отдельные нормы гражданского, таможенного, валютного, банковского, предпринимательского права применяются если не прямо, то через регулирование имущественных и расчетных отношений. Именно поэтому проекты кодифицированных налоговых актов (и в первую очередь Налогового кодекса) пытаются заимствовать институты других отраслей права, что не всегда оправданно. По этой же причине, а также из-за неопределенности соотношения федерального и регионального законодательства допускаются просчеты и отклонения от федерального налогового режима в законах субъектов Федерации.
Представляется более правильным при построении системы налогового законодательства сосредоточить усилия на развитии его конституционных основ; принятии взаимосвязанных между собой и с другими отраслями права закона об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации и Налогового кодекса; совершенствовании структуры, понятийного аппарата, методов правового регулирования, содержащихся в налоговых законах.
При совершенствовании федерального налогового законодательства целесообразно учитывать также следующее:
разрабатываемые правовые институты, регулирующие налоговые отношения, согласованы с действующими нормами других отраслей законодательства (бюджетного, валютного, инвестиционного, банковского, страхового и др.) как на федеральном уровне, так и на уровне субъектов Федерации;
включение новых налоговых институтов, изменение и дополнение действующих должны носить характер не постоянных радикальных изменений, а поэтапного развития с учетом экономических потребностей, обеспечения бюджетных и социальных интересов;
эффективность институтов налогового законодательства зависит не только от усиления фискальных и карательных мер, но и от содержания норм, стимулирующих инвестиционную, социальную деятельность, сбалансированность налогово-бюджетных систем разного уровня.
Для упорядочения процесса принятия органами власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления налоговых актов, увеличивающих налоговое бремя, необходимо осуществить ряд основных мероприятий в области налогового регулирования:
на федеральном уровне ограничить численность и виды налогов и общий размер налоговых изъятий;
обеспечить меры государственного контроля за налоговой деятельностью субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления;
обеспечить защиту инвестиционных и социальных интересов, ограничить введение дополнительных налогов и повышение ставок установленных на федеральном уровне налогов и платежей органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления;
осуществлять разработку налоговых актов органов местного самоуправления в соответствии с их компетенцией, определенной федеральным законодательством и законодательством субъектов Российской Федерации*(69).