Правовое регулирование таможенных платежей
Глава 11. Налог на добавленную стоимость
Таможенный кодекс РФ (ст. 112)*(279) по вопросам обложения экспортно-импортных
поставок налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) отсылает
к действующему налоговому законодательству. Среди источников последнего
прежде всего следует назвать НК РФ, в котором рассматриваемому налогу
посвящена глава 21. Кроме того, в соответствии с положениями налогового
и таможенного законодательства порядок уплаты НДС в отношении перемещаемых
через таможенную границу РФ товаров регламентируется (или дополнительно
разъясняется) различными правовыми актами, включая:
- Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении
в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации
и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской
Федерации о налогах"*(280);
- Федеральный закон от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации"*(281);
- Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях
о разделе продукции"*(282);
- Положение о перемещении товаров физическими лицами через таможенную
границу Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства
Российской Федерации от 10 июля 1999 г. N 783;
- Правила перемещения в упрощенном, льготном порядке транспортных
средств физическими лицами через таможенную границу Российской Федерации,
утвержденные приказом ГТК РФ от 24 ноября 1999 г. N 814;
- Правила перемещения в упрощенном, льготном порядке товаров физическими
лицами через таможенную границу Российской Федерации, утвержденные
приказом ГТК РФ от 24 ноября 1999 г. N 815;
- Инструкцию о порядке применения таможенными органами Российской
Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых
на территорию Российской Федерации, утвержденную приказом ГТК РФ
от 7 февраля 2001 г. N 131;
- Методические рекомендации о порядке взимания налога на добавленную
стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Федерации*(283);
- нормативные правовые акты, определяющие общие условия и порядок
уплаты таможенных платежей, включая НДС (например, порядок и правила
определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через российскую
таможенную границу);
- иные правовые акты, в том числе принятые ГТК России и МНС России
в рамках их компетенции в соответствии с требованиями, установленными
положениями налогового и таможенного законодательства Российской
Федерации.
Налогоплательщики
Плательщиками налога на добавленную стоимость при перемещении товаров
через таможенную границу Российской Федерации, признаются лица,
определяемые в соответствии с ТК РФ (ст. 143 НК РФ). Согласно требованиям
ТК РФ, налог на добавленную стоимость уплачивается непосредственно
декларантом либо иными заинтересованными лицами в соответствии с
таможенным законодательством Российской Федерации.
Объект налогообложения
В контексте рассмотрения правовых вопросов таможенных платежей в
рамках настоящей темы рассматриваться главным образом будет один
из видов объектов налогообложения НДС - ввоз товаров на таможенную
территорию Российской Федерации. Кроме того, при изучении правовой
основы применения НДС в качестве таможенного платежа также предполагается
затронуть вопросы, связанные с обложением данным налогом товаров,
вывозимых за пределы российской территории (таможенной территории
России).
Здесь стоит отметить, что в положениях НК РФ (ст. 147) местом реализации
товаров признается территория Российской Федерации при соблюдении
наличии хотя бы одного из следующих условий:
- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается
и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на
территории Российской Федерации.
Поэтому при рассмотрении НДС в качестве одного из видов таможенных
платежей не следует забывать проводимое в таможенном законодательстве
различие между понятиями "государственная территория"
и "таможенная территория".
Налоговая база
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации
налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с
положениями НК РФ и таможенным законодательством России. При ввозе
товаров на таможенную территорию Российской Федерации НК РФ устанавливает
специальные (т.е. отличные от определенных для исчисления налогооблагаемой
базы для "внутреннего" НДС) требования в отношении определения
налоговой базы (ст. 160 НК РФ). Данные требования состоят в следующем.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации
налоговая база определяется как сумма:
- таможенной стоимости этих товаров;
- подлежащих уплате суммы таможенной пошлины, расчет которой ведется
в соответствии с таможенным тарифом Российской Федерации;
- подлежащих уплате суммы акциза (по подакцизным товарам и подакцизному
минеральному сырью).
Данное правило применяется с учетом предусмотренных льгот и особенностей
взимания НДС при использовании различных таможенных режимов. Налоговая
база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования,
вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации.
Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской
Федерации товаров присутствуют как подакцизные товары (подакцизное
минеральное сырье), так и неподакцизные товары и минеральное сырье,
налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных
товаров. Налоговая база определяется в аналогичном порядке в случае,
если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской
Федерации товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее
вывезенных с таможенной территории Российской Федерации для переработки
вне таможенной территории Российской Федерации. При ввозе на таможенную
территорию Российской Федерации продуктов переработки товаров, ранее
вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории Российской
Федерации в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной
территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.
Ставки налога
Ставки, по которым производится обложение НДС, установлены в НК
РФ (ст. 164).
Предусмотрены три вида ставок: 0, 10 и 20%. В отношении товаров,
перемещаемых через таможенную границу, можно отметить следующие
случаи применения указанных ставок налога.
Налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации:
1) товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат,
и природного газа, которые экспортируются на территории государств-участников
Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме
экспорта при условии представления в налоговые органы документов,
предусмотренных в НК РФ (перечень таких документов будет рассмотрен
ниже);
2) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном
режиме перемещения припасов (для целей налогообложения припасами
признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы
для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов,
судов смешанного (река - море) плавания).
Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации:
1) продовольственных товаров, перечень которых установлен в НК РФ
(например, масла растительного, маргарина, сахара, соли, овощей);
2) товаров для детей по перечню, установленному налоговым законодательством;
3) периодических печатных изданий (за исключением периодических
печатных изданий рекламного или эротического характера), книжной
продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением
книжной продукции рекламного и эротического характера;
4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства
по перечню кодов видов продукции, установленному Правительством
РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а
также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.
Налогообложение производится по налоговой ставке 20% во всех иных
случаях, т.е. когда НК РФ не допускает применение ставок в размере
0 или 10%. Таким образом, при ввозе товаров (не относящихся к льготируемым)
на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые
ставки в размере 10 или 20%.
Порядок исчисления и уплаты налога
Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная
доля налоговой базы, исчисленной в соответствии с установленными
НК РФ правилами.
Стоит напомнить, что по общему правилу налоговая база для исчисления
НДС при ввозе товаров на российскую таможенную территорию определяется
как сумма:
- таможенной стоимости товаров;
- подлежащей уплате таможенной пошлины;
- подлежащего уплате акциза (по подакцизным товарам и подакцизному
минеральному сырью).
При освобождении от уплаты таможенных пошлин или акцизов в налоговую
базу для исчисления налога на добавленную стоимость условно начисленные
суммы таможенных пошлин и акцизов не включаются. В случае освобождения
от уплаты налога на добавленную стоимость для целей учета в налоговую
базу для исчисления включаются условно начисленные суммы таможенных
пошлин и акцизов. При ввозе на таможенную территорию Российской
Федерации товаров, ранее вывезенных за ее пределы для переработки
в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории,
налоговая база определяется как стоимость такой переработки.
Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного
наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской
Федерации. Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию
Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные товары
(подакцизное минеральное сырье), так и неподакцизные товары и минеральное
сырье, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы
указанных товаров. Налоговая база определяется в аналогичном порядке
в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию
Российской Федерации товаров присутствуют товары, ранее вывезенные
с таможенной территории Российской Федерации для переработки вне
таможенной территории Российской Федерации.
Сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой
ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции как соответствующая
налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном
учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм
налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам
процентные доли соответствующих налоговых баз.
При отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета
объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять
суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных
по иным аналогичным налогоплательщикам.
С учетом сказанного налог на добавленную стоимость в отношении товаров:
- облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется
по формуле
Сндс = (Ст + Пс + Ac) x H,
где
Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;
Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;
Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;
Ac - сумма акциза;
Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах;
- облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами,
исчисляется по формуле
Сндс = (Ст + Пс) x H;
- не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется
по формуле
Сндс = Ст x H;
- не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению
акцизами, исчисляется по формуле
Сндс = (Ст + Ac) x H.
В соответствии со ст. 174 НК РФ при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате
в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации
(передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ,
услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту
учета налогоплательщика в налоговых органах. В частности, последнее
правило применяется при возникновении обязанности уплаты НДС при
совершении операций, связанных с вывозом товаров за пределы таможенной
территории России.
В соответствии с таможенным законодательством при ввозе товаров
на территорию Российской Федерации налог на добавленную стоимость
уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации.
Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный
ТК РФ, то сроки уплаты налога на добавленную стоимость исчисляются
со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.
Налог на добавленную стоимость уплачивается таможенному органу,
производящему таможенное оформление товаров. В отношении товаров,
пересылаемых в международных почтовых отправлениях, налог на добавленную
стоимость уплачивается государственному предприятию связи, которое
перечисляет уплаченные суммы налога на добавленную стоимость на
счета таможенных органов Российской Федерации. По письменному разрешению
ГТК России налог на добавленную стоимость может уплачиваться на
счета ГТК России.
По желанию плательщика налог на добавленную стоимость может уплачиваться
как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах,
курсы которых котируются Центральным банком Российской Федерации.
Уплата сумм НДС в различных видах валют допускается с согласия таможенного
органа. Пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации
при уплате НДС производится по курсу ЦБ РФ, действующему на день
принятия таможенной декларации таможенным органом, а в случаях,
предусмотренных таможенным законодательством Российской Федерации,
- на день уплаты. Подлежащая уплате сумма налога на добавленную
стоимость при ее исчислении округляется по правилам округления до
второго знака после запятой. Налог на добавленную стоимость может
уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и
наличными деньгами в кассу таможенного органа в пределах сумм, установленных
законодательством Российской Федерации. Все банковские переводы,
поступающие на счета таможенного органа, должны быть оформлены в
форме платежных поручений или других платежных документов в соответствии
с установленным порядком.
Операции, освобождаемые от обложения НДС
Порядок и условия освобождения от обложения НДС отдельных операций
установлены в НК РФ. Последний предусматривает несколько типов такого
освобождения при совершении операций на территории России (ст. 149),
а в ст. 150 специально выделены товары, ввоз которых на территорию
Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается
от налогообложения). При этом налогоплательщик при совершении некоторых
из необлагаемых налогом операций, совершаемых "внутри"
страны (п. 3 ст. 146), вправе отказаться от освобождения. В соответствии
с НК РФ налог на добавленную стоимость не уплачивается, если на
таможенную территорию России ввозятся:
1) товары (за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального
сырья), ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской
Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации*(284)
в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи
(содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений
в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах
и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные
фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия)
Российской Федерации". Правила применения данной льготы разъяснены
в утвержденной приказом ГТК России от 25 мая 2000 г. N 429 Инструкции
о порядке таможенного оформления товаров, ввозимых на таможенную
территорию Российской Федерации в качестве гуманитарной помощи (содействия)*(285).
Прежде всего стоит обратить на понятийный аппарат, используемый
в правовой регламентации рассматриваемой льготы. Так, в тексте данной
Инструкции использованы следующие понятия:
- гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия),
предоставляемой в медицинских и социальных целях малообеспеченным,
социально не защищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других
чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий
стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на
транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия);
- получатели гуманитарной помощи (содействия) - Российская Федерация,
субъекты Российской Федерации, органы государственной власти, органы
местного самоуправления, юридические и физические лица;
- организации-доноры - иностранные государства, их федеративные
или муниципальные образования, международные и иностранные учреждения
или некоммерческие организации, предоставляющие гуманитарную помощь
(содействие).
Порядок использования освобождения от уплаты НДС в данном случае
предусматривает следующее. Решения о принадлежности товаров к гуманитарной
помощи (содействию) принимает Комиссия по вопросам международной
гуманитарной помощи при Правительстве РФ. Комиссия на основании
решения, оформленного в виде протокола, подписанного председателем
Комиссии либо заместителем председателя Комиссии, выдает удостоверение
по установленной Правительством РФ форме, подтверждающее принадлежность
товаров к гуманитарной помощи (содействию), подписанное председателем
Комиссии, его заместителем или ответственным секретарем Комиссии
и заверенное оттиском печати Комиссии. Удостоверение является документом,
необходимым для таможенных целей. Каждый лист прилагаемых к удостоверению
перечней товаров заверяется оттиском штампа с надписью "Гуманитарная
помощь (содействие)". Срок действия удостоверения - один год
со дня принятия Комиссией решения о подтверждении принадлежности
товаров к гуманитарной помощи (содействию).
Ввоз на территорию Российской Федерации в качестве гуманитарной
помощи (содействия) продовольствия, изделий медицинского назначения
и лекарственных средств осуществляется в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
Не могут относиться к гуманитарной помощи (содействию) подакцизные
товары (продукция), мясо и мясопродукты, которые по условиям ввоза
предназначены только для промышленной переработки, полуфабрикаты,
мясной и рыбный фарш, мясо механической обвалки, а также бывшие
в употреблении одежда, обувь и постельные принадлежности, за исключением
одежды, обуви и постельных принадлежностей, направляемых в адрес
государственных и муниципальных организаций и учреждений социальной
защиты населения, здравоохранения, образования, уголовно-исполнительной
системы, финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней.
Товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации в
качестве гуманитарной помощи (содействия), освобождаются от обложения
ввозной таможенной пошлиной, налогом на добавленную стоимость и
взимания таможенных сборов за таможенное оформление товаров. Льготы
по уплате таможенных платежей в отношении товаров, ввозимых в Российскую
Федерацию в качестве гуманитарной помощи (содействия) в соответствии
с внешнеторговыми договорами (контрактами), предусматривающими оплату
этих товаров российскими юридическими и физическими лицами, не предоставляются.
Продажа товаров, отнесенных к гуманитарной помощи (содействию),
- полная или частичная - запрещается;
2) следующие медицинские товары:
а) важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по перечню,
утверждаемому Правительством Российской Федерации*(286).
Освобождение от обложения НДС ввоза на таможенную территорию Российской
Федерации товаров, вошедших в данный перечень, осуществляется таможенным
органом, производящим их таможенное оформление, при представлении
в момент таможенного оформления одного из следующих документов:
- регистрационного удостоверения Минздрава России (либо его нотариально
заверенной или заверенной Минздравом России копии), подтверждающего,
что ввозимые товары прошли государственную регистрацию в качестве
медицинской техники в порядке, установленном Минздравом России;
- регистрационного удостоверения Минздрава России (либо его нотариально
заверенной или заверенной Минздравом России копии) сроком на 10
лет, подтверждающего, что ввозимые товары прошли государственную
регистрацию в качестве изделий медицинского назначения в порядке,
установленном Минздравом России, при наличии на его оборотной стороне
заверенной печатью Минздрава России записи за подписью руководителя
Департамента государственного контроля лекарственных средств и медицинской
техники Минздрава России или его заместителя, о том, что данное
изделие медицинского назначения относится к изделиям медицинской
техники. В случае когда под формулировкой "изделие медицинского
назначения" со сроком действия регистрационного удостоверения
5 лет Минздравом России в установленном порядке фактически была
зарегистрирована медицинская техника, решение об освобождении от
обложения НДС ее ввоза на таможенную территорию Российской Федерации
принимает ГТК России на основании соответствующего подтверждения
Минздрава России, о чем доводит до сведения таможенных органов соответствующим
документом.
В случае если указанные товары подлежат, согласно актам законодательства
Российской Федерации, обязательной сертификации, в момент таможенного
оформления в таможенный орган, производящий таможенное оформление,
должен быть также представлен сертификат соответствия, выданный
по правилам системы сертификации для подтверждения соответствия
сертифицированной продукции установленным требованиям. При этом
для освобождения от обложения НДС ввоза таких товаров на таможенную
территорию Российской Федерации указанный в сертификате соответствия
код по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (ОКП)
должен совпадать с кодом ОКП, указанным в утвержденном постановлением
Правительства РФ перечне важнейшей и жизненно необходимой медицинской
техники. При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации
сырья и комплектующих изделий для производства важнейшей и жизненно
необходимой медицинской техники решение о предоставлении освобождения
от уплаты НДС принимает ГТК России на основании соответствующего
подтверждения Минздрава России о целевом использовании ввозимых
товаров, о чем доводит до сведения таможенных органов соответствующим
документом;
б) протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления
и полуфабрикаты к ним;
в) технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые
могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности
или реабилитации инвалидов*(287);
г) очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков
(за исключением солнцезащитных)*(288);
3) материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов
для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний*(289);
4) художественные ценности, передаваемые в качестве дара учреждениям
и отнесенные в соответствии с законодательством Российской Федерации
к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов
Российской Федерации;
5) все виды печатных изданий, получаемые государственными и муниципальными
библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведения
кинематографии, ввозимые специализированными государственными организациями
в целях осуществления международных некоммерческих обменов;
6) продукция, произведенная в результате хозяйственной деятельности
российских организаций на земельных участках, являющихся территорией
иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации
на основании международного договора;
7) технологическое оборудование, комплектующие и запасные части
к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы
организаций;
8) необработанные природные алмазы;
9) товары, предназначенные для официального пользования иностранных
дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для
личного пользования дипломатического и административно-технического
персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих
вместе с ними;
10) валюта Российской Федерации и иностранная валюта, банкноты,
являющиеся законным средством платежа (за исключением предназначенных
для коллекционирования), а также ценные бумаги - акции, облигации,
сертификаты, векселя;
11) продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная
рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации.
Налоговый кодекс РФ устанавливает целевой характер предоставляемых
льгот. Поэтому в случае использования товаров, ввоз которых на таможенную
территорию Российской Федерации осуществлен без уплаты налога, на
иные цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено такое освобождение
от налогообложения, налог подлежит уплате в полном объеме с начислением
пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную
территорию Российской Федерации, до момента фактической уплаты налога.
Применение НДС при помещении товаров под различные таможенные
режимы
Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную
границу Российской Федерации в зависимости от используемых таможенных
режимов определяются регламентацией последних, установленной таможенным
законодательством. В общем виде такие особенности приведены в ст.
151 НК РФ. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Федерации применяются следующие правила налогообложения товаров,
помещаемых под таможенный режим:
- выпуска для свободного обращения - налог уплачивается в полном
объеме, если иное не предусмотрено в НК РФ (например, ввозимые товары
относятся к льготируемым);
- реимпорта - налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты
которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены
в связи с экспортом товаров в соответствии с действующими правилами,
в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской
Федерации. В соответствии с ТК РФ при таможенном режиме реимпорта
российские товары, вывезенные с таможенной территории России в соответствии
с таможенным режимом экспорта, ввозятся обратно в установленные
сроки без взимания таможенных пошлин, налогов (НДС, акцизов), а
также без применения к товарам мер экономической политики (квотирования,
лицензирования). Законодательством предусматривается, что при обратном
ввозе товаров на территорию России в соответствии с режимом реимпорта
подлежат возврату суммы вывозных таможенных пошлин и налогов. Необходимо
обратить внимание на то, что установленное в ТК РФ освобождение
реимпортируемых товаров от налогов распространяется на НДС и акцизы,
уплачиваемые в связи с ввозом на таможенную территорию России. Обязанность
по уплате, точнее говоря, "возврату" сумм НДС и акцизов
относится к суммам налогов, которые были возмещены либо от которых
товары были освобождены в связи с их первоначальным вывозом за пределы
таможенной территории России. При этом подлежащие возврату суммы
НДС и акцизов уплачиваются по ставкам, действовавшим на момент вывоза
товаров, а таможенная стоимость для исчисления указанных сумм определяется
на день принятия ГТД, в соответствии с которой товары помещаются
под режим реимпорта. Если реимпортируемые товары являются подакцизными,
в базу для исчисления НДС включается и новая сумма акциза, исчисленная
по ставкам, применяемым в отношении ввозимых в Россию товаров. В
случае если реимпортируемые товары при их вывозе были освобождены
от уплаты НДС по основаниям, установленным законодательством (кроме
освобождения в связи с экспортом), НДС не применяется при условии,
что декларант докажет факт применения к товарам такого освобождения;
- транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной
торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной
зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства,
перемещения припасов - налог не уплачивается. При использовании
таможенного режима транзита НДС уплачивается перевозчиком только
в том случае, если перемещаемые транзитом товары не были доставлены
в таможенный орган назначения (за исключением случаев уничтожения
товаров вследствие аварии или действия непреодолимой силы). При
нарушении режимов таможенного склада и магазина беспошлинной торговли
ответственность за уплату уравнительных налогов несут владельцы
таможенного склада или магазина;
- переработки на таможенной территории - налог уплачивается при
ввозе этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации
с последующим возвратом уплаченных сумм налога при вывозе продуктов
переработки этих товаров с российской таможенной территории. Другими
словами, на этапе ввоза товаров в Россию для переработки уравнительные
налоги взимаются как при выпуске для свободного обращения. О факте
выдачи разрешения на переработку таможня сообщает органу налоговой
службы по месту нахождения плательщика. При вывозе переработанного
товара производится возврат уплаченной суммы НДС при выполнении
двух условий:
1) соблюдение российского таможенного законодательства;
2) обратный вывоз облагороженного товара производится не позднее
двух лет со дня принятия грузовой таможенной декларации к оформлению
при ввозе товаров.
Для того чтобы таможня возвратила при вывозе облагороженных товаров
уплаченную сумму НДС, необходимо представить в таможенный орган
грузовую таможенную декларацию, оформленную при ввозе товаров на
переработку, разрешение на переработку товаров внутри таможенной
территории и экземпляр платежного поручения на оплату НДС с отметкой
банка о принятии к оплате, подтверждающей произведенный платеж;
- временного ввоза - применяется полное или частичное освобождение
от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством
Российской Федерации. В отношении режима временного ввоза обложение
уравнительными налогами ставится в зависимость от объекта налогообложения.
При временном ввозе НДС не взимается с:
а) транспортных средств, используемых для международной перевозки
товаров и пассажиров, включая контейнеры;
б) профессионального оборудования и инструментов, принадлежащих
иностранным юридическим и физическим лицам и необходимых для оказания
услуг или выполнения ими работ на территории Российской Федерации;
в) товаров для демонстрации на выставках и ярмарках;
г) оборудования и материалов для научно-исследовательских и учебных
целей (если их использование не носит коммерческого характера);
д) имущества, безвозмездно передаваемого государственным органам;
е) упаковки и т.д.
ГТК России наделяется широкими дискреционными (т.е. осуществляемыми
по собственному усмотрению) полномочиями при определении условий
пользования полным освобождением от уплаты НДС. Взимание залоговых
платежей может не применяться по решению таможенного органа, осуществляющего
таможенное оформление, по отношению к предприятиям, у которых "подобные
операции носят постоянный характер и по отношению к которым у таможенного
органа не возникает сомнений в выполнении принятых обязательств".
В случае временного ввоза товаров, не подлежащих полному освобождению
от уплаты уравнительных налогов, за каждый полный или неполный месяц
уплачивается 3% суммы, которая подлежала бы уплате, если бы товары
были выпущены для свободного обращения;
- переработки вне таможенной территории (в отношении ввоза продуктов
переработки товаров, помещенных под данный режим) - применяется
полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном
таможенным законодательством Российской Федерации. При вывозе товаров
на переработку с таможенной территории РФ уплаченные ранее суммы
НДС возврату не подлежат. При ввозе переработанной продукции она
облагается уравнительными налогами (включая НДС). При этом объектом
налогообложения является стоимость переработки, т.е. разница стоимостей
ввозимых продуктов переработки и вывозимых товаров.
Подтверждением размеров стоимостей ввезенной и вывезенной продукции
являются соответствующие грузовые таможенные декларации.
Налогообложение при вывозе товаров с таможенной территории Российской
Федерации производится в следующем порядке:
- при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации
в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается;
- при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада,
свободного склада или свободной таможенной зоны в целях последующего
вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии
с таможенным режимом экспорта налог не уплачивается (как правило,
при условии, что фактический экспорт этих товаров будет осуществлен
не позднее шести месяцев со дня освобождения от уплаты налогов (возврата
уплаченных сумм);
- при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской
Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на
таможенную территорию Российской Федерации суммы налога возвращаются
налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством
Российской Федерации. Следует обратить внимание, что в случае декларированного
реэкспорта, т.е. при ввозе на таможенную территорию РФ иностранных
товаров, заявленных таможне в качестве предназначенных непосредственно
и исключительно для реэкспорта, уравнительные налоги не взимаются.
Если заявленный к реэкспорту товар в течение шести месяцев со дня
принятия грузовой таможенной декларации к оформлению не был вывезен
с таможенной территории РФ, он подлежит обложению НДС и акцизом.
При фактическом реэкспорте (товар при ввозе прямо не был заявлен
в качестве предназначенного для реэкспорта, но был фактически реэкспортирован)
у владельца товара появляется право на возврат уплаченных уравнительных
налогов, если фактический реэкспорт товаров произошел в течение
двух лет с момента ввоза и если реэкспортируемые товары находятся
в том же состоянии, в котором они находились на момент ввоза, кроме
изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных
условиях транспортировки и хранения. Право на возврат уплаченных
налогов при соблюдении вышеназванных условий появляется и в случае
декларированного реэкспорта, если товары были вывезены позднее чем
через полгода;
- при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской
Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, налог не уплачивается;
- при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации
в соответствии с иными по сравнению с вышеуказанными таможенными
режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных
сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным
законодательством Российской Федерации.
При ввозе поставляемых по лизингу племенного скота, сельскохозяйственной
техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно
для организации и модернизации технологических процессов, налог
уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет
лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев.
При перемещении физическими лицами товаров, не предназначенных для
производственной или иной предпринимательской деятельности, может
применяться упрощенный либо льготный порядок уплаты налога в соответствии
с таможенным законодательством Российской Федерации. Основные правила
применения НДС при перемещении указанных товаров будут рассмотрены
ниже, а рамках изучения правовых вопросов использования таможенных
платежей по единой ставке.
Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную
границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля
и таможенного оформления
В случае если в соответствии с международным договором Российской
Федерации с иностранным государством отменены таможенный контроль
и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской
Федерации товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого
государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют
налоговые органы Российской Федерации (ст. 152 НК РФ). Порядок уплаты
налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской
Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется
Правительством Российской Федерации (включая правила получения возмещения
суммы налога с применением налоговой ставки 0%). При этом:
- налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но
не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на
таможенную территорию Российской Федерации;
- объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость
приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации,
включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации;
- налоговая база в рассматриваемых случаях определяется как сумма
стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных
товаров до границы Российской Федерации, и подлежащих уплате акцизов
(для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).
Здесь также стоит обратить внимание на особенности порядка применения
косвенных налогов во взаимных торговых отношениях с государствами-участниками
СНГ*(290).
Статьей 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О
введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации
и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской
Федерации о налогах" предусмотрено, что до 1 июля 2001 г. реализация
товаров (работ, услуг) в государства-участники СНГ приравнивается
к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
При этом в случае ввоза товаров, происходящих и ввозимых с территорий
государств-участников СНГ, налог на добавленную стоимость таможенными
органами Российской Федерации не взимается. В соответствии с п.
1 ст. 64 НК РФ и на основании ст. 13 вышеуказанного Закона с 1 июля
2001 г. при реализации товаров хозяйствующим субъектам государств-участников
СНГ (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат,
и природного газа) должна применяться ставка НДС в размере 0%. Подтверждение
обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов
при реализации указанных выше товаров (работ, услуг) осуществляется
в соответствии со ст. 165 и 176 гл. 21 НК РФ. Федеральным законом
от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном
союзе и Едином экономическом пространстве" предусмотрено, что
переход с 1 июля 2001 г. на взимание косвенных налогов по принципу
страны назначения (за исключением взимания налогов при реализации
нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа)
не распространяется на Республику Белоруссия. Таким образом, с 1
июля 2001 г. обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой
ставке 0% производится при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных
в п. 1 ст. 164 НК РФ, в государства-участники СНГ (за исключением
Республики Белоруссия). С 1 июля 2001 г. во взаимной торговле с
Республикой Белоруссия сохраняется существовавший до 1 июля 2001
г. порядок взимания налога на добавленную стоимость, предусмотренный
в ст. 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ.
В настоящее время в Российской Федерации действуют четыре соглашения
о принципах взимания косвенных налогов, заключенных с государствами-участниками
СНГ: с 1 января 2002 г. применяется соглашение с Республикой Киргизия
и Республикой Армения. Межправительственное соглашение с Азербайджанской
Республикой действует с 1 апреля 2001 г. С 1 июля 2001 г. вступило
в силу соглашение с Республикой Казахстан.
В отношении остальных торговых операций между хозяйствующими субъектами
Российской Федерации и указанных государств-участников СНГ правила
уплаты НДС регламентируются нормами гл. 21 НК РФ.
В 2001 г. Российской Федерацией также были подписаны следующие соглашения,
регулирующие вопросы применения НДС: 4 мая - Соглашение между Правительством
Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан о принципах
взимания косвенных налогов во взаимной торговле; 29 мая - Соглашение
между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики
Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле;
10 июля - Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Грузия о принципах взимания косвенных
налогов при экспорте (импорте) товаров (работ, услуг). Данные соглашения
процедуру ратификации в Российской Федерации пока не прошли.
Возмещение при налогообложении по налоговой ставке 0%
Как отмечалось выше, налогообложение производится по налоговой ставке
0% при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный
газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на
территории государств-участников Содружества Независимых Государств),
вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления
в налоговые органы предусмотренных в НК РФ документов. Перечень
таких документов и порядок их представления определены в ст. 165
НК РФ.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%
(или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые
органы (кроме случаев реализации указанных товаров через посредников
или в счет погашения госдолга России) представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом
на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской
Федерации;
2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление
выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов)
на счет налогоплательщика в российском банке. Если контрактом предусмотрен
расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет
в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую
внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском
банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие
фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя
указанных товаров (припасов). В случае если незачисление валютной
выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным
законодательством Российской Федерации о валютном регулировании
и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы
документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной
выручки на территории Российской Федерации. В случае осуществления
внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик
представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров
(выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям,
на территорию Российской Федерации и их оприходование;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского
таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта,
и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого
находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы
таможенной территории Российской Федерации. При вывозе товаров в
таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям
электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация
(ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего
таможенное оформление указанного вывоза товаров. При вывозе товаров
в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации
с государством-участником Таможенного союза, на которой таможенный
контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация
(ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации,
производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
В случаях и порядке, определяемых МНС РФ по согласованию с ГТК России,
при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами
грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного
органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров,
и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками
пограничного таможенного органа Российской Федерации. При вывозе
с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным
режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация
на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе
деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного
сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской
Федерации;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов
с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз
товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик
может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих
особенностей. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами
через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы
таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в
налоговые органы представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием
порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной
таможни Российской Федерации;
- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором
в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за
пределами таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской
Федерации с государством-участником Таможенного союза, на которой
таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и
товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа
Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного
вывоза товаров. При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом
для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории
Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется
копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта
разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской
Федерации. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных
документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории
Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров
в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям
электропередачи. При вывозе с территории Российской Федерации припасов
в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются
копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов,
подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской
Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (рекаморе)
плавания.
На основании приказа ГТК РФ и МНС РФ от 21 августа 2001 г. N 830/БГ-3-06/299
"Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании
товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта" были
введены дополнительные требования к документальному оформлению операций,
связанных с экспортом товаров.
Так, данным приказом установлено, что:
а) при помещении товаров под таможенный режим экспорта декларантом
представляются для таможенных целей в таможенный орган, производящий
таможенное оформление товаров, копии счетов-фактур, счетов-проформ,
полученных организацией - собственником экспортируемых товаров от
продавца экспортируемых товаров с отметкой о регистрации данных
копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций
- собственников экспортируемого товара. Копии указанных документов
подписывает руководитель и главный бухгалтер собственника экспортируемых
товаров, и они заверяются печатью организации. Копии документов,
предоставляемые индивидуальным предпринимателем - собственником
экспортируемых товаров, подписывает указанное лицо с указанием реквизитов
свидетельства государственной регистрации индивидуального предпринимателя;
б) в случае таможенного оформления в соответствии с таможенным режимом
экспорта организацией - собственником товаров, производство которых
является основным предметом деятельности данной организации, счета-фактуры,
счета-проформы не представляются при наличии соответствующего подтверждения
налогового органа по месту постановки на учет организации - собственника
экспортируемых товаров.
Требования в отношении представления вышеуказанных документов не
распространяются на следующие товары:
- товары, облагаемые вывозной таможенной пошлиной, в том числе нефть,
включая стабильный газовый конденсат, и природный газ, которые вывозятся
в соответствии с таможенным режимом экспорта, за исключением лома
и отходов цветных и черных металлов;
- вывозимые продукты переработки товаров, ранее помещенных под таможенные
режимы переработки на таможенной территории или переработки под
таможенным контролем;
- товары, перемещаемые в таможенном режиме экспорта, за которые
не предусмотрено получение платы или иного встречного предоставления;
- периодические печатные издания, вывозимые с российской таможенной
территории в соответствии с таможенным режимом экспорта;
- наличную валюту, вывозимую в соответствии с действующим российским
законодательством с таможенной территории России;
- экспресс-товары (в отношении которых соблюдаются следующие условия:
их таможенная стоимость менее или эквивалентна 100 евро; за них
в соответствии с условиями договора не предусмотрено получение денежных
или иных платежных средств либо других встречных представлений в
форме встречных поставок товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной
деятельности; данные товары не предназначены для производственной
или иной коммерческой деятельности).
При реализации через комиссионера, поверенного или агента по договору
комиссии, договору поручения либо агентскому договору товаров (за
исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного
газа, которые экспортируются на территории государств-участников
СНГ), вывезенных в таможенном режиме экспорта, и припасов, вывезенных
с российской территории в таможенном режиме перемещения припасов,
для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%
и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие
документы:
1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии
договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров
на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика
(в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским
договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за
пределы российской таможенной территории;
3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление
выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на
счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в
российском банке. Особенности оформления документов при наличной
форме оплаты, незачислении валютной выручки и т.д. аналогичны указанным
выше;
4) грузовая таможенная декларация, копии транспортных, товаросопроводительных
и (или) иных документов, оформленные в указанном выше (применительно
к "обычному", т.е. совершаемому без посредника, вывозу
товаров в соответствии с таможенными режимами экспорта или перемещения
припасов).
При реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный
газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории
государств-участников СНГ), вывезенных в таможенном режиме экспорта
в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР
или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам,
для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%
и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие
документы:
1) копия соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего
иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего
СССР (Российской Федерации) или в счет предоставления государственных
кредитов иностранным государствам;
2) копия соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о
финансировании поставок товаров в счет погашения государственной
задолженности или в счет предоставления государственных кредитов
иностранным государствам;
3) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки
от реализации товаров на экспорт из бюджета в валюте Российской
Федерации на счет налогоплательщика в российском банке;
4) грузовая таможенная декларация, копии транспортных, товаросопроводительных
и (или) иных документов, оформленные в указанном выше (применительно
к "обычному", т.е. без посредника, вывозу товаров в соответствии
с таможенными режимами экспорта или перемещения припасов).
Указанные выше документы, которые необходимы для подтверждения обоснованности
применения налоговой ставки 0% при реализации товаров, должны представляться
в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными
таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров
в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации
на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов). Если
по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными
таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик
не представил указанные документы (их копии), операции по реализации
товаров подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или
20%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые
органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой
ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику
в порядке и на условиях, которые предусмотрены в НК РФ. Документы,
необходимые для обоснования применения налоговой ставки 0%, представляются
налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации.
С представлением указанных документов законодатель связывает момент
определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, облагаемых
по налоговой ставке 0% (ст. 167 НК РФ): последний день месяца, в
котором собран полный пакет вышеперечисленных документов. В случае
если полный пакет таких документов не собран на 181-й день, считая
с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита,
перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным
товарам определяется по общим правилам:
- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей
налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки
и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки
(передачи) товара (работ, услуг);
- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей
налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления
денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг).
Отнесение сумм налога на затраты по производству и реализации
товаров
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров
либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на российскую таможенную
территорию, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении
налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц),
за исключением специально определенных случаев. Так, суммы налога,
фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств
и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются
в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств
и нематериальных активов, при:
1) ввозе товаров, используемых для операций по производству и (или)
реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных
нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных
от налогообложения);
2) ввозе товаров, используемых для операций по производству и (или)
реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не
признается российская территория;
3) ввозе товаров лицами, в соответствии с положениями таможенного
и налогового законодательства не являющимися налогоплательщиками
либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика
по исчислению и уплате налога;
4) ввозе товаров для производства и (или) реализации товаров, операции
по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров
(работ, услуг) в соответствии с положениями налогового законодательства.
Необходимо отметить, что при принятии к вычету или возмещению сумм
НДС в указанных выше случаях соответствующие суммы налога подлежат
восстановлению и уплате в бюджет.
Порядок учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров налогоплательщикам,
подробно регламентируется в НК РФ и здесь подробно не рассматривается,
поскольку данные вопросы непосредственно не относятся к проблеме
изучения правового механизма применения НДС в системе таможенных
платежей, что, безусловно, не снижает их значимости и необходимости
рассмотрения в общем анализе правовой основы налога на добавленную
стоимость.
Налоговые вычеты
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную
в соответствии принятым порядком, на установленные в НК РФ налоговые
вычеты (ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные
налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения,
временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении:
1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых
объектами налогообложения в соответствии нормами НК РФ, за исключением
товаров, при ввозе которых на территорию Российской Федерации фактически
уплаченные суммы налога учитываются в стоимости таких товаров (п.
2 ст. 170 НК РФ);
2) товаров, приобретаемых для перепродажи.
Вычету также подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику
- иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах
Российской Федерации, и уплаченные им при ввозе товаров на российскую
таможенную территорию для его производственных целей или для осуществления
им иной деятельности.
Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику
- иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного
из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой
приобретенные или ввезенные товары использованы при производстве
товаров, реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные
суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки
налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах
Российской Федерации.
Указанные налоговые вычеты производятся на основании документов,
подтверждающих фактическую уплату сумм налога (подтверждающих уплату
сумм налога, удержанного налоговыми агентами), например счетов,
деклараций, иных документов в случаях, предусмотренных в НК РФ (ст.
172 НК РФ). Вычетам подлежат, если иное не установлено в НК РФ,
только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при
ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после
принятия на учет указанных товаров (с учетом особенностей, предусмотренных
налоговым законодательством) и при наличии соответствующих первичных
документов.
Вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию
Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов,
производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных
средств и (или) нематериальных активов, а в отношении операций по
реализации товаров, налогообложение которых производится по налоговой
ставке 0%, осуществляется только при представлении в налоговые органы
соответствующих документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ (копий
ГТД, счетов, договоров и т.д.).
Порядок возмещения налога
Случаи возмещения НДС имеют значение главным образом при вывозе
товаров с таможенной территории России. Порядок возмещения НДС (ст.
176 НК РФ) непосредственно не затрагивает деятельность таможенных
органов, но, как представляется, имеет значение при регулировании
внешнеэкономической деятельности. В этом контексте и стоит отметить
наиболее важные аспекты порядка возмещения налога.
В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов
превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым
объектом налогообложения в соответствии с НК РФ, то полученная разница
подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику с учетом
следующего. Указанная сумма направляется в течение трех календарных
месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение
обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая
налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную
границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки,
сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику и подлежащих
зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно,
а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через
таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными
органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают
о нем налогоплательщику.
По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым
периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику
по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель
после получения указанного заявления принимает решение о возврате
указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и
в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий
орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется
органами федерального казначейства. Возврат сумм осуществляется
органами федерального казначейства в течение двух недель, считая
со дня получения указанного решения налогового органа. В случае
если такое решение не получено соответствующим органом федерального
казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым
органом, датой получения такого решения признается восьмой день,
считая со дня направления такого решения налоговым органом. При
нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику,
начисляются проценты, исходя из одной трехсотшестидесятой ставки
рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый
день просрочки.
Предусмотренные в НК РФ суммы налоговых вычетов в отношении операций
по реализации товаров, налогообложение которых производится по налоговой
ставке 0%, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании
отдельной налоговой декларации и при представлении в налоговые органы
соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ: копий
ГТД, счетов, договоров и т.д.
Возмещение указанных сумм производится не позднее трех месяцев,
считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации
и подтверждающих документов. В течение указанного срока налоговый
орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки
0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета
или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или
частично) в возмещении. В случае если налоговым органом принято
решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан
предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее
10 дней после вынесения указанного решения.
В случае если налоговым органом в течение установленного срока не
вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено
налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении
на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить
налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней. Если
у налогоплательщика имеются недоимки и пени по НДС, недоимки и пени
по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным
налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого
производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке
по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный
зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.
В случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при
наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой
подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей
сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня
на сумму недоимки не начисляется.
При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки
и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым
санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится
возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих
платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате
в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением
товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи
с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством
и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами
либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Не позднее
истечения трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком
налоговой декларации и необходимых документов (ст. 165 НК РФ) налоговый
орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего
бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий
орган федерального казначейства.
Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в
течение двух недель после получения решения налогового органа. В
случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального
казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым
органом, датой получения такого решения признается восьмой день,
считая со дня направления такого решения налоговым органом. При
нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику,
начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального
банка Российской Федерации.
Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции
При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии
с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции",
налог исчисляется и уплачивается с учетом следующих особенностей
(ст. 178 НК РФ).
От налога освобождаются товары, работы и услуги, предназначенные
в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по
соглашению о разделе продукции, в том числе ввозимые на таможенную
территорию Российской Федерации инвестором, оператором указанного
соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками и иными
лицами, участвующими в выполнении работ по указанному соглашению
на основе договоров (контрактов) с инвестором и (или) оператором,
и услуги, оказываемые на территории Российской Федерации иностранными
юридическими лицами инвесторам или операторам соглашений о разделе
продукции в связи с выполнением работ по указанным соглашениям.
Освобождение плательщика от уплаты налога осуществляется при условии
представления в налоговые органы (таможенные органы) заявления с
ходатайством об освобождении, к которому прилагаются следующие документы:
- копия контракта между оператором, поставщиком (подрядчиком, перевозчиком)
и инвестором по соглашению о разделе продукции или копия контракта
между поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и оператором по конкретному
соглашению о разделе продукции при условии, что оператор уполномочен
заключать контракты от имени инвестора;
- копия счета-фактуры (копия счета), выставленного инвестору поставщиком
(подрядчиком, перевозчиком);
- гарантийное письмо инвестора или оператора по соглашению о разделе
продукции по форме, установленной Правительством Российской Федерации,
подтверждающее, что данные товары, работы и услуги предназначены
в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по
указанному соглашению;
- копии транспортных и товаросопроводительных документов;
- специфицированный счет с указанием наименования товаров и их стоимости
в той валюте, в которой ведется учет по соглашению и (или) в которой
по указанным товарам при отсутствии освобождения исчислялся бы налог.
Порядок и сроки представления указанных документов в налоговые органы
устанавливаются МНС РФ, а в таможенные органы - ГТК России.
Освобождаются от налога обороты:
- между инвестором и оператором соглашения о разделе продукции по
безвозмездной передаче товарно-материальных ценностей, необходимых
для выполнения работ по указанному соглашению, а также операции
по передаче денежных средств, необходимых для финансирования таких
работ в соответствии со сметой, утвержденной в установленном указанным
соглашением порядке;
- по передаче инвестором государству вновь созданного или приобретенного
инвестором имущества, использованного им для выполнения работ по
соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями
соглашения.
При исчислении налога инвестором, являющимся стороной соглашения
о разделе продукции и (или) оператором, из суммы указанного налога,
подлежащей внесению в бюджет в каждом налоговом периоде, вычитаются
все суммы налога, уплаченные инвестором и (или) оператором в указанном
периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению. Разница,
возникающая у инвестора, являющегося стороной соглашения о разделе
продукции и (или) оператора, в случае превышения сумм налога, уплаченных
инвестором и (или) оператором в каждом налоговом периоде в связи
с выполнением работ по указанному соглашению, над суммами данного
налога, исчисленными по реализации в этом налоговом периоде продукции,
товаров (работ, услуг), в том числе при отсутствии указанной реализации,
подлежит возмещению инвестору и (или) оператору из бюджета по окончании
указанного периода в порядке и в сроки, установленные нормами НК
РФ. В случае несоблюдения государством указанных сроков суммы уплаченного
налога, подлежащие возмещению из бюджета, увеличиваются, исходя
из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации,
действовавшей в соответствующем периоде, при ведении учета в валюте
Российской Федерации или исходя из ставки ЛИБОР при ведении учета
в иностранной валюте. После начала добычи минерального сырья сумма
налога, не возмещенная инвестору из бюджета к соответствующему дню,
возмещается ему за счет уменьшения принадлежащей государству в соответствии
с условиями соглашения части произведенной продукции на величину
ее стоимостного эквивалента.
При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления
в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции",
применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные указанными
соглашениями с даты вступления их в силу. В случае выявления налоговыми
органами (таможенными органами) нецелевого использования товаров,
работ и услуг (в рамках срока их полезного использования), ввезенных
на таможенную территорию Российской Федерации с применением льготы,
установленной действующим законодательством, начисление и взимание
налога на добавленную стоимость, штрафов и пени осуществляются в
порядке, установленном в НК РФ.